Minęło już pół roku od wydania przez NSA przełomowej uchwały (z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21) potwierdzającej, że zakres kognicji sądów administracyjnych obejmuje swym zakresem również dokonywanie kontroli i oceny, czy postępowania karne skarbowe wszczynane wobec podatników mają uzasadnione podstawy, a tym samym czy nie są one inicjowane i wykorzystywane przez organy podatkowe w sposób instrumentalny, wyłącznie w celu zapobieżenia zbliżającemu się przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Warto przyjrzeć się w jaki sposób ta ważna i od dawna oczekiwana uchwała wpłynęła na orzecznictwo sądów administracyjnych.
Zobacz również: Uchwała NSA: Sądy mogą badać wpływ wszczęcia postępowania karnoskarbowego na bieg terminu przedawnienia >>
Przed uchwałą NSA
Przed pojawieniem się uchwały NSA sądy administracyjne najczęściej uznawały swoją niewłaściwość w zakresie oceny zasadności wszczynania postępowań z zakresu prawa karnego skarbowego przez organy podatkowe. Sądy uzasadniały, że kwestia ta wykracza poza leżącą w ich kognicji kontrolę legalności decyzji wydawanych w sprawach podatkowych. Alternatywnie, uznawały samą okoliczność formalnego zainicjowania postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe za wystarczające dla wystąpienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uchylając się jednocześnie od analizy przesłanek wskazujących – nierzadko ewidentnie - na możliwość instrumentalnego wykorzystywania przez organy podatkowe postępowania karnoskarbowego w trakcie trwającej kontroli bądź postępowania podatkowego. W ten sposób dochodziło do sanacji i ugruntowania stworzonej przez te organy negatywnej praktyki nagminnego nadużywania postępowania karnoskarbowego dla osiągnięcia doraźnego celu procesowego, jakim było umożliwienie sobie nieskrępowanego przedłużania prowadzonych kontroli i postępowań podatkowych ponad ustawowy okres przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Uchwała NSA w sprawie wszczynania postępowań karnych skarbowych
Pożądany przez podatników kres niekorzystnej praktyce stosowanej przez organy podatkowe położyć miała – przynajmniej w założeniu - uchwała zobowiązująca sądy administracyjne do weryfikacji przesłanek, które legły u podstaw wszczęcia postępowania karnoskarbowego w danej sprawie podatkowej. Przypomnijmy, że zgodnie z porządkującą dotychczasowe orzecznictwo sentencją tej uchwały, ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu przedawnienia mieści się w granicach sądowej kontroli legalności decyzji wydawanych przez te organy. Jako że uchwała posiada moc ogólnie wiążącą, zawarta w niej wykładnia prawa co do zasady wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Na tle omawianej uchwały ukształtowało się zatem orzecznictwo sądowe, które wskazuje na konkretne sytuacje i przypadki, w których dochodzi lub może dochodzić do instrumentalnego nadużycia postępowania karnoskarbowego przez organy podatkowe. Najistotniejsze z punktu widzenia podatników jest jednak to, w jaki sposób wykładnia dokonana w uchwale NSA znajduje przełożenie na dalszą praktykę orzeczniczą oraz czy stanowisko przedstawione w tejże uchwale jest implementowane przez sądy administracyjne w sposób ścisły, czyli gwarantujący jakiekolwiek korzyści procesowe dla podatników w ich sporach z organami podatkowymi.
Zobacz linię orzeczniczą w LEX: Janczukowicz Krzysztof, Sztuczne wszczynanie postępowania karnego wobec podatnika w celu zapobiegnięcia przedawnieniu >
Wpływ uchwały na orzecznictwo sądów administracyjnych
Zasadniczo orzeczenia sądów administracyjnych wydane po ww. uchwale NSA zgodnie stwierdzają, że kwestia ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego wymaga szczegółowego wyjaśnienia przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego (wymiarowego). W tym zakresie sądy nakazują organom przeprowadzenie wszechstronnej analizy okoliczności, w jakich doszło do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W razie braku przeprowadzenia takiej analizy lub jej pominięcia w uzasadnieniu decyzji podatkowych, sądy zazwyczaj uchylają takie decyzje oraz nakazują ich uzupełnienie przez organy podatkowe.
Zobacz procedurę w LEX: Musiał Krzysztof J., Dopuszczalność zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego >
W przedmiocie okoliczności wszczęcia postępowania karnoskarbowego wyroki sądowe zwracają po pierwsze uwagę na konieczność uwzględnienia koincydencji czasowej pomiędzy inicjacją postępowania karnoskarbowego i rychłym upływem terminu przedawnienia. Przy tym sądy jednoznacznie sugerują, że wyraźne następstwo czasowe polegające na bliskim sąsiedztwie obu ww. zdarzeń budzi poważne wątpliwości oraz uzasadnione podejrzenie, że postępowanie karnoskarbowe mogło zostać wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu przedawnienia (por. np. prawomocny wyrok WSA w Opolu z dnia 28 lipca 2021 r., sygn. I SA/Op 112/21 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 września 2021 r., sygn. III SA/Wa 1071/20).
Zobacz również:
Wszczynanie postępowań tuż przed upływem terminu przedawnienia coraz większym problemem podatników >>
Sądy mogą kontrolować wszczynanie postępowań karnych skarbowych >>
W szczególności orzecznictwo dostrzega, że o instrumentalnym charakterze tego postępowania może przesądzać fakt, że pomimo, iż organy prowadzą procedury weryfikacyjne dotyczące danego zobowiązania podatkowego od wielu miesięcy bądź nawet lat, postępowanie karnoskarbowe wszczynane jest najczęściej niedługo przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania, a samo zawiadomienie podatnika o tej okoliczności następuje jeszcze później („za pięć dwunasta” przed upływem terminu przedawnienia). Tym samym, pomimo posiadania od dawna stosownej wiedzy o kwestionowanych rozliczeniach podatkowych organy zazwyczaj zwlekają do ostatniej chwili z inicjacją postępowania karnoskarbowego, co wzbudza uzasadnione podejrzenia co do motywów tej czynności procesowej (por. wyrok WSA w Łodzi z 23 września 2021 r., sygn. I SA/Łd 627/20).
Po drugie, na podstawie uchwały NSA sądy – dokonując kontroli zgodności z prawem decyzji podatkowej - uznają się zobligowane do zweryfikowania prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe kluczowego w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Wskazują, że decyzja wymiarowa (wieńcząca postępowanie podatkowe) powinna zawierać uzasadnienie przyczyn wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W ocenie sądów administracyjnych, kluczowym elementem tego uzasadnienia winno stać się przedstawienie stosownych dowodów oraz chronologii czynności karno-procesowych przeprowadzonych przez organ wszczynający postępowanie karnoskarbowe od momentu powzięcia przezeń wiadomości o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego do dnia wszczęcia postępowania karnoskarbowego oraz od tego dnia do wydania decyzji podatkowej, z których łącznie wynikać będzie, czy w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego. Pozwala to na ocenę czy postępowanie karnoskarbowe miało instrumentalny charakter, czy też nie (por. prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. I SA/Sz 320/21 lub wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2021 r., sygn. III SA/Wa 1740/20). Sądy słusznie uznają, że w sytuacji, gdy organ podatkowy wywodzi z wszczęcia postępowania karnego skarbowego istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu przedawnienia, spoczywa na nim ciężar wyczerpującego wykazania zasadności podjęcia czynności wywołującej ten skutek. Ponadto, zawarcie w decyzji podatkowej informacji o przyczynach wszczęcia postępowania karnego skarbowego jest istotne również z tego względu, że gwarantuje podatnikowi możliwość odniesienia się do argumentacji organów w skardze do sądu administracyjnego (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 września 2021 r. (sygn. I SA/Go 106/21).
W przypadkach, w których uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny ewentualnego instrumentalnego nadużycia postępowania karnoskarbowego w celu zatrzymania biegu przedawnienia, sądy uchylają takie decyzje w celu ich uzupełnienia przez organy podatkowe w toku ponownego rozpatrzenia sprawy (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 września 2021 r., sygn. I SA/Kr 519/21). Zarzut niekompletności uzasadnienia może dotyczyć nie tylko decyzji podatkowej, ale także postanowienia wszczynającego postępowanie karne skarbowe. Brak prawidłowego uzasadnienia postanowienia o wszczęciu śledztwa uniemożliwia bowiem sądom administracyjnym dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez organ podatkowy, a także może świadczyć o instrumentalnym jej wykorzystaniu dla celów podatkowych. Oznacza to zatem kres swobody organów, którym dla wykazania zawieszenia biegu przedawnienia wystarczało lakoniczne powołanie się na doręczenie podatnikowi zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego.
Zobacz procedurę w LEX: Musiał Krzysztof J., Zabezpieczenie w okresie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego >
Organ podatkowy musi udowodnić wykonane czynności i okoliczności sprawy
Jeśli organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe nie jest w stanie przedstawić przekonywującego harmonogramu wykonanych czynności lub z okoliczności sprawy jednoznacznie wynikają jego zaniechania w tym zakresie, sąd może uznać, że mamy do czynienia z bezczynnością lub brakiem realnej aktywności organu po wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Przejawia się to np. w nieprzeprowadzeniu w jego toku żadnych istotnych czynności procesowych mających na celu wykrycie sprawcy lub ustalenie okoliczności rzekomego przestępstwa lub wykroczenia skarbowego (jak np. przesłuchanie świadków), brak przedstawienia podejrzanemu zarzutów karnych czy brak sporządzenia aktu oskarżenia. W ocenie sądów administracyjnych może to uzasadniać tezę, że uruchomienie postępowania karnego skarbowego nie miało w rzeczywistości związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego. W razie stwierdzenia tych okoliczności, sądy odmawiają uznania, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia - ze wszystkimi, najczęściej dalekosiężnymi, skutkami procesowymi takiej konkluzji.
Choć kierunek orzecznictwa, jaki kształtuje się po uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., można już teraz ocenić jako niewątpliwie korzystny dla podatników, pewne obawy rodzić może zróżnicowane podejście do oceny tych samych okoliczności wskazujących na instrumentalne wykorzystanie postępowania karnoskarbowego. Przykładowo, wszczęcie tego postępowania np. na sześć miesięcy przed upływem przedawnienia oraz przesłuchanie przez organ jednego świadka w toku skarbowego postępowania przygotowawczego może być odmiennie oceniane przez poszczególne składy orzekające sądów administracyjnych.
Czytaj w Przeglądzie Podatkowym i w LEX: Strzelec Dariusz, Konsekwencje uchwały NSA z 24.05.2021 r., I FPS 1/21, w orzecznictwie sądów administracyjnych >
W przyszłości można się spodziewać kolejnych wyroków, które odsłonią podejście orzecznictwa do tych kwestii. Dużą ich część będą z pewnością stanowić orzeczenia wydane po wcześniejszych wyrokach zlecających uzupełnienie decyzji podatkowych o brakujące informacje dotyczące okoliczności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego.
Andrzej Suwiński, doradca podatkowy współpracujący z kancelarią Paczuski Taudul Doradcy Podatkowi
