Wykładnia dokonywana przez sądy administracyjne w tym zakresie wydaje się jednoznaczna i powtarzana od dość dawna: usługi przechowywania danych w chmurze nie są usługami przetwarzania danych, ani usługami korzystania z urządzenia przemysłowego. Co ciekawe organ podatkowy wydawał w tym zakresie w przeszłości, i to w tym samym roku, interpretacje korzystne dla podatników, (np. pismo dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 marca 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.618.2019.2.BJ).

Jednak w jednej z ostatnich interpretacji organ podatkowy zajął inne stanowisko (pismo dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 listopada 2020 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.397.2020.2.BG). W omawianej interpretacji chodziło o poznanie stanowiska organów podatkowych w kwestii obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu dokonywanych przez polskiego podatnika płatności za nabywane od kontrahenta niemieckiego usługi dostępu do chmury internetowej. Nabywana usługa miała charakter, można rzec, standardowy tj. polski podatnik płacił za dostęp do gromadzonych danych, aplikacji i innych zasobów informatycznych zlokalizowanych na wielu serwerach, w wielu miejscach, dostępnych wirtualnie, za pośrednictwem m.in. przeglądarki www. Dzięki usłudze chmury pliki nie są przechowywane na lokalnych dyskach, a bezpośrednio na zdalnych serwerach zewnętrznego dostawcy.

Zobacz również:
Zmiany w podatku u źródła kolejny raz później >>

Wkrótce duże zmiany w podatku u źródła >>
Certyfikaty rezydencji tracą ważność, firmy mają problem >>
 

Rozliczanie usługi przechowywania danych w chmurze

Podatnicy pytają o kwestię zasadniczą. Czy nabywanie usługi przechowywania danych w chmurze to jedna z usług wymienionych w art. 21 ustawy o CIT bądź też czy usługa ta posiada charakterystyczne elementy takich usług jak: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

Zobacz procedurę w LEX: Obowiązek pobrania zryczałtowanego CIT „u źródła” >

Jeśli chodzi o nieuznawanie usługi przechowywania danych w chmurze za usługę przetwarzania danych, to w tym zakresie stanowisko organów nie budzi żadnych wątpliwości. Nie uznają one takiego rodzaju usług za usługi przetwarzania danych. Rozbieżność pojawia się jednak w uznawaniu usługi korzystania z chmury jako usługi korzystania z urządzenia przemysłowego, która z kolei podlega opodatkowaniu podatkowi u źródła.

Opisując cechy i charakter nabywanych przez polskich podatników usług wskazują oni, że nabywając usługę przechowywania danych w chmurze mają oni zapewniony dostęp do danych wyłącznie w formie zdalnej. Oznacza to, że korzystający nie gromadzi tych danych na dyskach lokalnych, co więcej, nie posiada fizycznego dostępu do serwerów funkcjonujących w ramach chmury internetowej.

 


No i co najważniejsze nie dochodzi także do korzystania z serwerów usługodawcy na zasadach, które można by uznać za najem, dzierżawę, leasing lub innego rodzaju faktycznie użytkowanie. Warto przy tym zwrócić uwagę, że w przypadku chmury internetowej, gdzie dane zgromadzone są na wielu serwerach, w wielu nieokreślonych często miejscach, zdefiniowanie faktycznego użytkowania serwerów byłoby po prostu niemożliwe. Tę argumentację zauważają również sądy administracyjne (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 947/18), które uznają, że to usługodawca tak naprawdę jest właścicielem i jednocześnie użytkownikiem serwera aby móc świadczyć usługi przechowywania danych. Nabywający usługę ani nie wynajmuje, ani nie dzierżawi ani nie leasinguje takiego serwera, co więcej nie ma fizycznego dostępu do serwera i znajdujących się w nim dysków. Jak słusznie wskazuje sąd należy odróżnić przestrzeń umożliwiającą przechowywanie danych na serwerze od faktycznego użytkowania serwera. Płatność z tytułu korzystania ze sprzętu komputerowego może zostać uznana za należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego jeżeli płatność ta ma miejsce w związku z wynajęciem (dzierżawą, leasingiem) sprzętu nie zaś ze świadczeniem usługi.

Zobacz procedurę w LEX: Pobór zryczałtowanego CIT (tzw. podatku u źródła) >

 


Profiskalne podejście skarbówki

Jednak całkowicie odwrotnie widzą to organy podatkowe. Ich zdaniem infrastruktura informatyczna zarówno w wymiarze fizycznym jak i wirtualnym stanowi mechanizm lub zespół elementów służących do wykonywania określonych czynności, i tym samym należy ją traktować jako urządzenie przemysłowe. Serwery, routery, switch'e oraz firewall'e podobnie jak każdy komputer są urządzeniami, niezależnie od tego czy urządzenia te funkcjonują w powiązaniu z siecią internetową i wymagają odpowiedniego oprogramowania.

Skoro nabywca usługi ma/będzie miał do dyspozycji określoną objętość dysków na zewnętrznych serwerach komputerowych, np. w celu przechowywania swoich plików czy baz danych, to w powyższym dochodzi do wypłaty wynagrodzenia za korzystanie z urządzenia przemysłowego. Niewątpliwie bowiem, zdaniem organów, serwer jest urządzeniem przemysłowym. Wyłącznie zdalna forma korzystania z chmury internetowej charakteru tego nie zmienia.

Sądy przeciwne argumentacji organów podatkowych

Z taką argumentacją zdecydowanie nie zgadzają się sądy administracyjne. Przede wszystkim nie zgadzają się z tak pojmowaną przez organy podatkowe definicją urządzenia przemysłowego. Pomijając szeroką argumentację wrocławskiego sądu we wskazanym wcześniej wyroku, w której wskazuje on jednoznacznie na błędnie dokonywaną przez organ interpretacyjny wykładnię znaczenia „urządzenia przemysłowego”, warto zwrócić uwagę na jedno bezpośrednie stwierdzenie tego sądu. W wyroku tym sąd w ślad za doktryną wskazuje, że dokonując wykładni przepisów podatkowych należy odrzucić taką interpretację przepisu, która prowadzi do absurdalnych lub niemożliwych do zaakceptowania konsekwencji, a przy tak szerokiej definicji skonstruowanej przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, opodatkowaniem podlegałyby również korzystanie np. z podręcznego kalkulatora czy wręcz długopisu, które również stanowią określony zespół elementów technicznych.

Zakres i cechy usługi chmury obliczeniowej

Należy przede wszystkim mieć na uwadze wskazaną przez sąd istotę cech nabywanej od zagranicznych kontrahentów usługi dostępu do danych w chmurze internetowej. Hosting jest udostępnianiem przez dostawcę usług internetowych miejsca na swoich serwerach. Związane jest to z udostępnieniem danej przestrzeni dyskowej. To usługodawca tak naprawdę jest właścicielem i jednocześnie użytkownikiem serwera aby móc świadczyć usługi przechowywania danych. Nabywający usługę ani nie wynajmuje, ani nie dzierżawi ani nie leasinguje takiego serwera, co więcej nie ma fizycznego dostępu do serwera i znajdujących się w nim dysków. Należy odróżnić przestrzeń umożliwiającą przechowywanie danych na serwerze od faktycznego użytkowania serwera. Płatność z tytułu korzystania ze sprzętu komputerowego mogłaby ewentualnie zostać uznana za należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, jeżeli płatność ta miałaby miejsce w związku z wynajęciem (dzierżawą, leasingiem) sprzętu, nie zaś ze świadczeniem usługi. Warto jest też wskazać na ustalenia Komitetu OECD w sprawach fiskalnych, który w kontekście użytej definicji "użytkowania urządzenia przemysłowego" do czynników mogących wskazywać na ewentualny najem sprzętu, a nie świadczenie usług zaliczył m.in. fizyczne posiadanie sprzętu przez klienta, kontrolę klienta nad tym sprzętem, posiadanie przez klienta istotnego interesu gospodarczego lub majątkowego. Od dawna znane jest przecież stanowisko, że  transakcje magazynowania (przechowywania) danych powinny być traktowane jako świadczenie usług. Sprzedawca używa sprzętu komputerowego do świadczenia usług magazynowania danych klientom, posiada i utrzymuje sprzęt, na którym przechowywane są dane oraz zapewnia do nich dostęp, natomiast jego klient nie sprawuje żadnej kontroli nad tym sprzętem jak i nie jest w posiadaniu sprzętu. Ta argumentacja znana jest już organom podatkowym chociażby z wyroku NSA z dni 9 lipca 2019 r. sygn. II FSK 2852/17. Natomiast w wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2019 r. sygn. II FSK 1120/17 sąd również stwierdza, że centrum danych to grupa serwerów połączonych ze sobą sieciowo, a jego wynajem to oddanie innym podmiotom potrzebnego im miejsca na dysku serwera. W związku z tym należy uznać, że opisane urządzenie w zakresie funkcjonalnym nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest przeznaczone do procesu produkcji, a służy do przechowywania i wykorzystywania programów, poczty elektronicznej i innych danych komputerowych. Trudno zatem zrozumieć stanowisko organu interpretacyjnego.