Przepisy ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (UPOL) regulujące zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako jeden z przedmiotów opodatkowania (obok budynków i budowli) wskazują grunty, których podstawę opodatkowania stanowi ich powierzchnia użytkowa. Grunty posiadane przez przedsiębiorcę są najczęściej opodatkowane stawką podatku od nieruchomości dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, która na rok 2021 została ustalona na poziomie 0,99 zł od 1 m2 powierzchni (przy czym poszczególne gminy mogą wprowadzić niższą stawkę).
Zasady opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości
Przepisy UPOL przewidują jednocześnie specyficzne sytuacje, w których grunty mogą nie podlegać opodatkowaniu, korzystając z wyłączenia lub zwolnienia. W szczególności zgodnie z art. 2 ust. 2 UPOL opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem tych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 pkt 10 UPOL zwolnione z podatku od nieruchomości są grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W obu przypadkach dla skorzystania z wyłączenia lub zwolnienia z opodatkowania konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze odpowiednia klasyfikacja w ewidencji gruntów (jako grunty rolne, lasy, nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione), po drugie zaś brak zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdecydowanie więcej wątpliwości budzi ta druga przesłanka, ponieważ pojęcie „zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej” nie posiada definicji legalnej. Znaczenia tego kluczowego z perspektywy opodatkowania gruntów sformułowania należy zatem dochodzić na gruncie wykładni językowej opartej o język potoczny.
Zobacz również:
WSA: Uczelnia kupiła nieruchomość, ale nie zapłaci podatku >>
Problematyczne opodatkowanie parkingów na dachach budynków >>
Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej
Zarówno w nauce polskiego prawa podatkowego jak i w orzecznictwie przyjęto, że uznanie gruntów za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej wymaga podejmowania na nich konkretnych czynności wykonywanych w ramach tej działalności, co jest zgodne ze słownikową definicją słowa „zająć”, które oznacza: zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię (S. Dubisz, Uniwersalny słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003). Mimo wszystko takie rozumienie „zajęcia” może budzić w praktyce wątpliwości, mając na uwadze zróżnicowanie przedmiotu i form działalności gospodarczej wykonywanej przez różnych przedsiębiorców. Stosunkowo łatwo można określić w jaki sposób grunt może być zajmowany przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność produkcyjną lub handlową: poprzez zabudowanie gruntu obiektami budowlanymi, składowanie na gruntach towarów lub materiałów lub parkowanie na nich pojazdów lub maszyn. Więcej wątpliwości budzić może działalność rozrywkowa lub rekreacyjna, w przypadku której zajęcie może przybierać zupełnie inne formy z uwagi na charakter prowadzonego biznesu. Na problem ten zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, który np. w wyroku z 26 września 2018 r. (sygn. II FSK 2771/16) dotyczącym opodatkowania gruntów należących do ośrodka wczasowego wskazał, że zakres pojęcia „zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej” należy rozumieć w sposób zindywidualizowany, z uwzględnieniem specyfiki danego rodzaju działalności. W przypadku działalności rekreacyjnej już samo udostępnianie gruntu turystom korzystającym odpłatnie z pobytu w ośrodku należy uznać za faktyczne zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej.
Czytaj w LEX: Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budynków i lokali związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej >
Ważny wyjątek – kopalnie odkrywkowe
Nieco odmienne podejście ukształtowało się na gruncie rozliczeń podatku od nieruchomości przez kopalnie odkrywkowe. Tego rodzaju przedsiębiorstwa zajmują na swoją działalność bardzo duże obszary gruntów, które często są sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne lub lasy, dlatego omawiana kwestia jest dla nich szczególnie istotna. Nie budzi wątpliwości, że za zajęte uznaje się grunty, na których prowadzone jest wydobycie. W orzecznictwie ugruntowało się również podejście, zgodnie z którym zajęcie gruntów na wydobycie kończy się wraz z wydaniem decyzji o zakończeniu rekultywacji (tak m.in. w wyroku NSA z 4 kwietnia 2019 r. sygn. II FSK 1021/17). Problemem jednak nadal jest jednoznaczne rozstrzygnięcie, w którym momencie rozpoczyna się zajęcie gruntów.
Czytaj w LEX: Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości odwiertów i instalacji wydobywczych >
Ważny moment wydania koncesji
Zdaniem części sądów, grunty zostają zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej z chwilą wydania koncesji na wydobycie, która wymienia je jako wchodzące w skład obszaru górniczego (tak np. w wyroku WSA w Gliwicach z 20 stycznia 2015 r., sygn. I SA/Gl 201/14). Stanowi to potencjalnie istotny wyłom w dotychczasowym orzecznictwie, które jak wspomniano powyżej wskazywało, że dla stwierdzenia zajęcia gruntów konieczne jest podejmowanie na nich czynności faktycznych (choćby nietypowych takich jak udostępnianie terenu turystom czy prowadzenie działań rekultywacyjnych). Tymczasem przyjęcie, że dla stwierdzenia zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej wystarczy sam fakt ujęcia ich w dokumentach koncesyjnych, oznaczałoby zerwanie z wcześniej ugruntowanym podejściem i uznanie, że dla zajęcia wystarczą okoliczności prawne a nie wyłącznie faktyczne. Warto podkreślić, że ugruntowanie się takiego stanowiska byłoby niekorzystne nie tylko dla przedsiębiorców z branży wydobywczej. Można przypuszczać, że bazując na takim rozumieniu omawianej przesłanki, jako grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (a więc niekorzystające z wyłączenia lub zwolnienia z opodatkowania) organy podatkowe mogłyby kwalifikować np. działki wymienione w pozwoleniu na budowę, mimo braku faktycznego rozpoczęcia robót budowlanych. Oznaczałoby to prawdziwą rewolucję w opodatkowaniu gruntów inwestycyjnych podatkiem od nieruchomości.
Istotny wyrok NSA w sprawie opodatkowania gruntów
Na tym tle szczególnej wagi nabiera niedawne rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w serii wyroków z 2 września 2020 r. (sygn. II FSK 1520/18, II FSK 1521/18, II FSK 1522/18) przypomniał prawidłowy sposób wykładni pojęcia „zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej”. Jak wskazał sąd, za zajęte rozumie się wyłącznie grunty, na których faktycznie, poprzez fizyczne zajęcie, prowadzona jest działalność gospodarcza. Zdaniem NSA nie są przejawami zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej czynności organizacyjne czy też prawne. Co ważne jako przykład czynności formalno-prawnej, która nie przesądza o zajęciu gruntów (przy braku podjęcia czynności faktycznych) sąd wskazał uzyskanie pozwolenia na budowę. Warto wskazać, że omawiany wyrok ma też praktyczne znaczenie dla przedsiębiorstw wydobywczych, ponieważ dotyczył gruntów należących do kopalni głębinowej węgla kamiennego. Sąd uznał, że gruntów wymienionych w dokumentach koncesyjnych określających obszar górniczy nie można tylko z tego względu uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, ponieważ wydobycie kopalin metodą głębinową nie ingeruje (co do zasady) w powierzchnię gruntu.
Dr Adam Kałążny, radca prawny, dyrektor Zespołu ds. Podatku od Nieruchomości Deloitte
Czytaj w LEX: Współwłasność nieruchomości a odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe >
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
