Spór w rozstrzyganej przez NSA sprawie sprowadzał się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy następca prawny, tj. spółka akcyjna powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie korzystała z pełnej ochrony prawnej wynikającej z indywidualnych interpretacji podatkowych otrzymanych do dnia przekształcenia, również w zakresie rozliczeń podatkowych obejmujących okresy po zmianie formy prawnej.
Spółka z o.o. złożyła wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej sprawie dotyczącej ochrony prawnej przysługującej następcy prawnemu wynikającej z otrzymanych interpretacji indywidualnych otrzymanych do dnia przekształcenia i dotyczącej rozliczeń podatkowych obejmujących okresy po zmianie formy prawnej.
Spółka wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi głównie w zakresie telefonii komórkowej oraz usługi dostępu do sieci internet. Obecnie rozważana jest zmiana jej formy prawnej - tj. przekształcenie ze spółki z o.o. w spółkę akcyjną w trybie art. 551 par. 1 ustawy kodeks spółek handlowych. Jako spółka akcyjna będzie kontynuować prowadzoną dotychczas działalność gospodarczą.
Problem ochrony z interpretacji podatkowej
Wskazała, że na przestrzeni ostatnich lat uzyskała szereg indywidualnych interpretacji prawa podatkowego potwierdzających sposób ujęcia dla celów podatkowych (w zakresie w szczególności podatku PIT, CIT, VAT i podatku od czynności cywilnoprawnych). Do większości z otrzymanych interpretacji zdążyła się już zastosować oraz stosuje się na bieżąco - tj. dokonuje rozliczeń podatkowych zgodnie z otrzymanymi interpretacjami. Niektóre z interpretacji dotyczą zdarzeń/czynności/transakcji, które wydarzą się w przyszłości, już po zmianie jej formy prawnej.
Spółka zapytała, czy po zmianie formy prawnej będzie nadal korzystała - na zasadach określonych w art. 14k oraz następnych ordynacji podatkowej z pełnej ochrony prawnej wynikającej z indywidualnych interpretacji podatkowych, otrzymanych do dnia przekształcenia, również w zakresie rozliczeń podatkowych obejmujących okresy po zmianie formy prawnej.
Stanowisko spółki opierało się na założeniu, że po zmianie formy prawnej będzie nadal korzystała z pełnej ochrony prawnej wynikającej z otrzymanych do dnia przekształcenia interpretacji podatkowych.
W jej ocenie, w przypadku zmiany formy prawnej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną mamy do czynienia na gruncie prawa podatkowego de facto z pełną kontynuacją, a nie z sukcesją uniwersalną. Zauważyła, że po zmianie formy prawnej spółce przekształconej przysługuje ten sam numer NIP co przed przekształceniem oraz zachowuje ona pełne prawo do odliczenia strat podatkowych poniesionych w latach poprzedzających przekształcenie.
Według spółki, skoro zarówno w ordynacji, jak i w innych ustawach podatkowych brak jest regulacji szczególnych odnoszących się wprost do sukcesji podatkowej w zakresie uzyskanych przez podatnika indywidualnych interpretacji podatkowych, to zastosowanie w tym przypadku powinna znaleźć norma ogólna zawarta w art. 93a par. 1 pkt 1 ordynacji podatkowej statuująca ogólne zasady przejścia praw i obowiązków na następcę prawnego podatnika będącego osobą prawną. Tym samym w przypadku przekształcenia osoby prawnej w inną osobę prawną, na gruncie prawa podatkowego dojdzie do faktycznej kontynuacji, a zatem spółka przekształcona stanie się beneficjentem wszelkich praw przysługujących spółce przekształcanej.
Zobacz również: NSA: Od przychodów z najmu kilku nieruchomości można płacić ryczałt >>
Według spółki brak jest jakichkolwiek argumentów przemawiających za odmową przyznania ochrony prawnej spółce akcyjnej (spółce przekształconej) tożsamej do ochrony, jaka przysługiwała spółce do dnia przekształcenia.
Korzystny wyrok NSA w mniejszości
Na potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska spółka przywołała wyrok NSA z dnia 5 listopada 2014 r. o sygn. akt I FSK 1551/13.
Minister Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej 9 sierpnia 2016 r., z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej stanowisko to uznał za nieprawidłowe. Wskazał, że następca prawny może skorzystać z ochrony, o jakiej mowa w art. 14k i art. 14m ordynacji wyłącznie wówczas, gdy zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem zmiany formy prawnej. Uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu. Z kolei następca prawny podatnika, który zastosował się do interpretacji korzysta z ochrony w zakresie rozliczeń podatkowych dokonywanych przez podatnika przed dniem zmiany formy prawnej. W przekonaniu organu interpretacja nie daje jednak ochrony w zakresie rozliczeń własnych następcy prawnego po dniu zmiany formy prawnej ani też w zakresie rozliczeń dokonywanych przez podmioty inne niż adresat interpretacji.
Minister finansów uznał, że sukcesja prawna w odniesieniu do wydanych interpretacji odnosi się wyłącznie do następcy prawnego w sytuacji, gdy poprzednik prawny zastosował się do wydanej dla niego interpretacji. Sukcesja prawna nie obejmuje natomiast ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się następcy prawnego do interpretacji podatkowej wydanej dla poprzednika prawnego w takim samym stanie faktycznym, jaki będzie istniał u następcy prawnego.
Zdaniem organu, następca prawny zainteresowanego może zatem przejąć uprawnienia gwarancyjne (ochronne), wynikające z interpretacji prawa podatkowego pod warunkiem, że uprawnienia te przed przekształceniem nabył sam zainteresowany.
Minister uznał, iż w sytuacji, gdy podatnik, który uzyskał interpretację indywidualną, nie zastosował się do niej, to następca prawny tego podatnika nie będzie mógł skorzystać z ochrony prawnej, wynikającej z otrzymanej przez poprzednika interpretacji. Jeżeli rozliczenia podatkowe dokonane zostaną już po zmianie formy prawnej, to interpretacje otrzymane przed dniem przekształcenia nie będą chroniły następcy prawnego w zakresie dokonanych przez niego rozliczeń.
WSA po stronie organów skarbowych
WSA w Warszawie uznał, że skarga spółki jest niezasadna.
Podzielił pogląd fiskusa, że ochrona wynikająca z art. 14k, art. 14m i art. 14l O.p. powstaje w momencie zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji przed jej zmianą bądź uchyleniem. Następca prawny zainteresowanego może zatem przejąć uprawnienia gwarancyjne, wynikające z indywidualnej interpretacji pod warunkiem, że uprawnienia te przed przekształceniem nabył sam zainteresowany. Następca prawny zainteresowanego może w związku z tym skorzystać z ochrony, o jakiej mowa w art. 14k i art. 14m ordynacji wyłącznie wówczas, gdy zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem przekształcenia.
Jednocześnie WSA zwrócił uwagę na ukształtowaną w tym względzie linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia: 21 grudnia 2016r., sygn. akt II FSK 3534/14, 8 września 2016r., sygn. akt II FSK 2210/14, 17 listopada 2015r., sygn. akt II FSK 2085/13, 27 maja 2015r., sygn. akt II FSK 884/13, z 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1385/11, z 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/11 oraz z 11 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 830/11.
Tym samym za prawidłową uznać należy wykładnię art. 93a par. 1 pkt 1 w związku z art. 14k, art. 14l i art. 14m ordynacji, dokonaną przez ministra finansów w zaskarżonej interpretacji
NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości a także uchylił interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 sierpnia 2016 r., nr IPPB6/4510-346/16-2/AG. NSA podzielił poglądy spółki. NSA stwierdził, że następca prawny może korzystać z ochrony, jaką daje interpretacja wydana poprzednikowi nawet jeśli nie zdąży się on do nich zastosować.
Wyrok NSA jest korzystny dla podatników i jest ważny ponieważ, jak wyżej wskazał WSA znaczna część orzeczeń skłania się przyznawać taką ochronę spółce tylko wtedy jeśli poprzednik, czyli spółka przekształcana zdążyła zastosować się do interpretacji indywidualnej.
Należy mieć nadzieję, że linia orzecznicza zacznie przechylać się na stronę korzystną podatników.
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 951/18
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
