Zasada dwuinstancyjności została wprowadzona przez art. 78 Konstytucji i znajduje swoje odzwierciedlenie zarówno w Kodeksie postępowania administracyjnego, jak i w Ordynacji podatkowej. Sądy administracyjne w swoich orzeczeniach podkreślają, że zasada dwuinstancyjności postępowania zobowiązuje organy administracyjne do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia danej sprawy. Zasada ta ma być więc swoistą gwarancją obiektywności i bezstronności rozstrzygnięć wydawanych przez te organy. Co istotne, zasada dwuinstancyjności nakazuje organom wyższej instancji nie tylko kontrolę rozstrzygnięć zapadłych w pierwszej instancji, ale także podjęcie działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy, w ramach których to czynności organy zobowiązane są także do przeprowadzenia postępowania dowodowego, jeśli wymaga tego sprawa. Dlatego też czasem organy drugiej instancji przekazują sprawy do ponownego rozpatrzenia organu pierwszej instancji w celu uzupełnienia materiału dowodowego.
Dwa tryby kontrolowania podatników
Postępowania podatkowe prowadzone są przez naczelników urzędów skarbowych – w trybie ordynacji podatkowej i przez naczelników urzędów celno-skarbowych (UCS) – w trybie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Okazuje się jednak, że ustawodawca zdecydował się na inny kształt tych procedur, które w różny sposób realizują zasadę dwuinstancyjności.
- W toku kontroli podatkowej realizowanej w trybie ordynacji podatkowej, kontrolowany podatnik, który nie zgadza się z protokołem z kontroli, może wnieść zastrzeżenia. Kontrolujący zaś ma obowiązek rozpatrzyć je i poinformować podatnika o sposobie ich załatwienia. Jeśli zaś kontrola przekształci się w postępowanie podatkowe, naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję w sprawie i jest to pierwsze rozstrzygnięcie wydane wobec podatnika o charakterze władczym. Jeśli podatnik kwestionuje decyzję naczelnika, ma prawo wniesienia odwołania do właściwego dyrektora izby administracji skarbowej, który rozpatruje sprawę raz jeszcze, realizując zasadę dwuinstancyjności – wyjaśnia Wojciech Majkowski, dyrektor w zespole ds. CIT w KPMG w Polsce.
Zobacz procedurę w LEX: Termin trwania postępowania podatkowego >
Iluzja dwuinstancyjnego postępowania
Sytuacja wygląda jednak zupełnie inaczej w przypadku kontroli celno-skarbowej realizowanej w trybie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowego. Tu podatnik, który nie zgadza się z wynikiem kontroli nie może wnieść zastrzeżeń wobec ustaleń kontroli, a jeśli w ciągu 14 dni nie złoży korekty deklaracji, kontrola przekształci się w postępowanie podatkowe. Postępowanie to prowadzi naczelnik USC, który rozstrzyga sprawę decyzją. Z kolei podatnik, który nie zgada się z tą decyzją ma prawo wnieść odwołanie do… tego samego naczelnika UCS. W praktyce sprawą zajmują się inne osoby, inni pracownicy urzędu, ale organ podatkowy pozostaje ten sam.
Zobacz procedurę w LEX: Doręczenia w postępowaniu podatkowym >
- I tu pojawiają się wątpliwości, czy rozpoznanie odwołania przez ten sam organ, zapewnia pełną realizację zasady dwuinstancyjności i prawa podatnika do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania jego sprawy. Podatnicy upatrują bowiem szansę zmiany decyzji pierwszej instancji w tym, że sprawa trafi do zupełnie innego organu podatkowego, który jako organ nadzorujący pracę niższego organu, będzie weryfikował ustalenia na nowo i nie będzie „obarczony” wydanym uprzednio rozstrzygnięciem – zwraca uwagę Oskar Wala, menedżer w zespole ds. CIT w KPMG w Polsce.
Zobacz również: Mimo pandemii, kontrole podatkowe nie ustają >>
Skarbówka niechętnie zmienia zdanie
Wojciech Majkowski dodaje, że jest w tym trochę racji, gdyż z praktyki wynika, że organom podatkowym trudno zmieniać raz przyjętą ocenę sprawy i możliwość weryfikacji własnych rozstrzygnięć są bardzo ograniczone. Przecież uchylenie własnej decyzji sugeruje, że organ nie zgadza się z własnymi ustaleniami w sprawie, albo uznaje, że naruszył zasady postępowania.
Praktyka zdaje się potwierdzać tę tezę. - Decyzje naczelnika UCS uchylające decyzje pierwszoinstancyjne są rzadkością. Z drugiej strony, przyznać trzeba, że uchylanie decyzji naczelników urzędów skarbowych przez dyrektorów izb administracji skarbowej też następuje wyjątkowo, niemniej odbiór takich sytuacji, jako że sprawę rozstrzyga inny organ podatkowy, jest znacząco inny – wskazuje Oskar Wala.
Zobacz procedurę w LEX: Ogólne zasady postępowania podatkowego >
Prawo pozwala na fikcyjną dwuinstancyjność
Problem potwierdza także dr Grzegorz Keler, adwokat w kancelarii SPCG. Jego zdaniem, organy podatkowe niechętnie uchylają decyzje pierwszoinstancyjne, tym bardziej trudno zatem spodziewać się takiego rozstrzygnięcia w sytuacji, w której sprawa jest ponownie rozpoznawana przez ten sam organ.
- Mamy tu do czynienia z pewną fikcją, że organ podejdzie do sprawy obiektywnie i będzie gotów dostrzec swoje własne błędy. Oczywiście czasami się to zdarza, natomiast regułą jest utrzymywanie zaskarżonych decyzji w mocy – podkreśla nasz rozmówca.
Zobacz procedurę w LEX: Skutki postanowienia w postępowaniu podatkowym >
Konieczna zmiana przepisów
Warto przypomnieć, że Ministerstwo Finansów uzasadniało zmianę przepisów koniecznością skrócenia postępowań podatkowych. Wskazywano, że jest to zgodne z oczekiwaniami podatników, którzy zwykle czekają przede wszystkim na możliwość zaskarżenia decyzji do sądu administracyjnego.
Zobacz procedurę w LEX: Zaskarżanie postanowień, na które nie przysługuje zażalenie >
- To stanowisko jest w pewnym stopniu zasadne – potwierdza, że podatnicy nie pokładają dużych nadziei w postępowaniu drugoinstancyjnym, nawet gdy prowadzi je organ inny niż ten, który wydał zaskarżoną decyzję. Można było jednak zdecydować się na inne rozwiązanie, które funkcjonuje już w odniesieniu do postępowań administracyjnych – twierdzi dr Grzegorz Keler.
Chodzi tu o sytuację, w której od decyzji administracyjnej nie przysługuje odwołanie, ale wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Strona może wtedy zaskarżyć decyzję do sądu, z pominięciem procedury jej zaskarżenia w toku postępowania administracyjnego. Przy takim rozwiązaniu podatnik miałby wybór: czy spróbować powalczyć o uzyskanie korzystnego rozstrzygnięcia przed tym samym organem czy też skrócić postępowanie i od razu zaskarżyć decyzję do sądu.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
