Otrzymywane dofinansowania do wynagrodzeń pracowników z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stanowiły dla przedsiębiorców wymierne wsparcie w obliczu częstych problemów płynnościowych związanych z COVID-19. Niestety samo uzyskanie wsparcia i późniejsze jego rozliczenie z Wojewódzkimi Urzędami Pracy to nie jedyna, jak się okazuje, kwestia, która angażuje przedsiębiorców prowadzących działalność w ramach zezwolenia strefowego lub na podstawie decyzji o wsparciu. Okazuje się, że w przypadku takich podmiotów organy podatkowe szukają sposobów, aby od wartości otrzymanej pomocy płacony był podatek dochodowy.
Zobacz również: Skarbówka chce podatku od dofinansowania wynagrodzeń >>
Fiskus dzieli podatników
Kolejny raz podmioty działające w specjalnych strefach ekonomicznych lub na podstawie decyzji o wsparciu mają trudniej niż „normalni” podatnicy, a o korzystanie z preferencji, które miały zapewnić im przeprowadzane inwestycje, trzeba będzie znowu walczyć przed sądem.
Cała historia rozpoczęła się w połowie kwietnia 2020 r., gdy w związku z pierwszymi otrzymywanymi dofinansowaniami do wynagrodzeń pracowników z FGŚP pojawiły się pytania jak podatkowo rozliczyć uzyskane wsparcie. Brak było zarówno w przepisach istniejących jak również nowo wprowadzanych „specustawami COVIDowymi” szczególnych zwolnień podatkowych dla tego rodzaju pomocy publicznej. Początkowo jedynie nieoficjalne zapewnienia z konferencji prasowych, że wypracowywane są rozwiązania tematu uspokajały przedsiębiorców.
Czytaj w LEX: Wynagrodzenie pracowników objętych przestojem ekonomicznym lub obniżonym wymiarem czasu pracy >
Stanowisko MF wątpliwą ochroną
Pierwsze bardziej oficjalne, choć dające wątpliwą ochronę w razie ewentualnego sporu, stanowisko w temacie zostało zajęte przez administrację podatkową na portalu podatkowych w sekcji „Pytania i odpowiedzi dotyczące COVID-19”. Stanowisko dające wątpliwą ochronę, bo nie będące objaśnieniami podatkowymi, o których mowa w ordynacji, ale jednak w kontekście zasady budzenia zaufania do organów podatkowych dające, szczególnie podatnikom nie korzystającym ze wsparcia profesjonalnego doradcy, praktyczne wskazówki jak można postąpić w temacie.
Zgodnie z przedstawioną na portalu podatkowym koncepcją w odpowiedzi na pytanie dotyczące ewentualnego przychodu związanego z otrzymanym wsparciem z FGŚP: „(…) nie stanowią przychodu podatkowego zwrócone wydatki niezaliczone do kosztów podatkowych. Jeśli więc wynagrodzenie pracowników oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne w części w jakiej zostały sfinansowane z Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych, sfinansowanie tych kosztów nie stanowi też przychodu podatkowego (art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy PIT i art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT).
Ponadto w odpowiedzi z 3 lipca 2020 r., nr PG7.054.2.2020 na zapytanie poselskie dotyczące klasyfikacji pomocy przyznanej przedsiębiorcom w związku z COVID-19 Minister Finansów wskazał, że: „ (…) skoro kwota dofinansowania stanowi przychód przedsiębiorcy, to wydatki nią sfinansowane mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile spełniają warunki wskazane w art. 22 ustawy PIT i w art. 15 ustawy CIT. Natomiast w przypadku, kiedy wynagrodzenie pracowników oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne w części w jakiej zostały dofinansowane, nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych, dofinansowanie tych kosztów nie stanowi też przychodu podatkowego (art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy PIT i art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT).”
Dwa sposoby działania, skutek jednak niepewny
W związku z powyższymi wypowiedziami podatnicy rozliczając dofinansowania z FGŚP zaczęli działać na dwa sposoby albo wykazując koszty i przychody, albo nie wykazując kosztów i nie wykazując przychodów. Przy czym gdy dla „normalnych” podatników obie metody są neutralne podatkowo – podmiotom działającym w strefach bardziej podobała się koncepcja „przewijająca się” w wypowiedziach administracji, że gdy nie ma kosztu nie ma przychodu. Jest to dla nich rozwiązanie bardziej korzystne, bo gdy pojawia się przychód trzeba zdecydować czy klasyfikować go do działalności zwolnionej czy opodatkowanej, a tutaj zawsze znajdzie się miejsce na spór z organem podatkowym. Okazuje się, że obawy były słuszne, bo obecnie zdaniem organów podatkowych dofinansowanie do wynagrodzenia pracowników działalności zwolnionej, podatnik musi wykazać jako przychód opodatkowany CIT, a koszty wynagrodzeń stanowią koszt działalności zwolnionej. Czyli podatnik taki musi z otrzymanego dofinansowania oddać 19 proc. otrzymanej kwoty.
Oliwy do ognia dolały pierwsze indywidualne interpretacje podatkowe (np. z 4 sierpnia 2020 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.194.2020.1.KS czy z 2 września 2020 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.218.2020.1.KS), które choć uznające stanowisko wnioskodawców za nieprawidłowe
w odniesieniu do przedstawionych stanów faktycznych powielały koncepcję uprzednio prezentowaną przez administrację: „(…) Natomiast w przypadku, kiedy wynagrodzenie pracowników oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne w części w jakiej zostały dofinansowane, nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych, dofinansowanie tych kosztów nie stanowi też przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT).”
Skarbówka uśpiła czujność podatników
Podatnicy znając uzasadnienia wydawanych interpretacji spali spokojnie, bowiem uznawali, że przecież dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zamieszczając w uzasadnieniu odwołanie do art. 12 ust. 4 pkt 6a nie robi tego w zupełnym oderwaniu od kontekstu sprawy, a przepis ten ma zastosowanie do stanów faktycznych przedstawianych we wniosku o uzyskanie interpretacji.
Najnowsze interpretacje (z 15 grudnia, nr 0114-KDIP2-1.4010.358.2020.2.KS, z 30 grudnia o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.503.2020.1.MBD) zburzyły jednak ten spokojny sen. Wskazują wprost, że: „(…) w przypadku, kiedy wynagrodzenie pracowników oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne w części w jakiej zostały dofinansowane, nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych, dofinansowanie tych kosztów nie stanowi też przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 6a updop). Możliwość ta dotyczy tylko takich wydatków, które nie są kosztami obiektywnie (np. niezapłaconych wynagrodzeń czy składek - art. 16 ust.1 pkt 57 i 57a ustawy o CIT) nie zaś tych, które nie zostały przez podatnika zarachowane jako koszty.”
Gdy przyjrzymy się wcześniej wydawanym interpretacjom możemy dojść do wniosku, że wnioskodawcy nie pytali o zaliczenie wydatków na wynagrodzenia pracowników sfinansowanych z FGŚP do kosztów, więc dyrektor KIS przywołując możliwość stosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT od zawsze twierdził, że jest to opcja dotycząca wyłącznie specyficznych przypadków wynagrodzeń niezaliczanych do kosztów obiektywnie, nie rozstrzygając równocześnie czy opcja ta ma zastosowanie w danym przypadku. W związku z czym najnowsze interpretacje stanowiska nie zmieniają tylko je doprecyzowują.
Niezaliczenie w koszty – wola podatnika czy zjawisko obiektywne?
Pierwsza oś sporu jaka pojawia się w konfrontacji podmiotów działających w ramach zezwolenia strefowego lub na podstawie decyzji o wsparciu z administracją skarbową to właściwa interpretacja art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT zgodnie z którym: „Do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów”.
Niestety w ustawie o CIT próżno szukać jasnego wyjaśnienia lub choć wskazówek, w innych przepisach, czy niezaliczanie do kosztów jest wynikiem woli podatnika (jak chcieliby podatnicy) czy zjawiskiem obiektywnym (jak chce administracja skarbowa). Oczywiście wobec braku silnych argumentów wykładni językowej spór będzie toczył się w obszarze wykładni funkcjonalnej
oraz systemowej i trudno powiedzieć jego finał. Nie wykluczone, że sądy znajdą merytoryczne argumenty za wykładnią sformułowania „niezaliczonych” zgodnie z koncepcją którejś ze stron sporu.
Jeżeli tak nie będzie sprawa powinna rozbić się o zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika zgodnie z którą: „Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”.
Wobec braku pewności co do rozstrzygnięcia tej osi sporu warto rozważyć także inne argumenty i być może przenieść oś sporu w inne miejsce.
Można powalczyć o przychód strefowy
Silniejsze argumenty dostrzegamy w wykazaniu, że dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników, którzy zaangażowani są w wytworzenie produktu strefowego (lub objętego decyzją o wsparciu) jest przychodem strefowym (lub objętym decyzją o wsparciu). Oczywiście stosując takie podejście także należy spodziewać się sporu z organami podatkowymi (praktycznie wszystkie wydawane obecnie interpretacje nakazują traktować dofinansowania z FGŚP jako przychód poza strefowy), jednak jesteśmy bardziej związani z tą koncepcją, bowiem w przeszłości uzyskaliśmy przełomowe rozstrzygnięcia, które pozwoliły naszym klientom traktować nietypowe przychody jako przychody zwolnione.
Przykładowo uzyskując rozstrzygnięcie w wyroku NSA z 15 lutego 2018 r. o sygn. II FSK 245/16 udało się zabezpieczyć rozliczenie klienta, który umówił się z kontrahentem, że w związku ze zmniejszeniem wolumenu zamówień uzyska rekompensatę dotyczącą m.in. wydatków poniesionych na przygotowanie do produkcji. Oczywiście organy podatkowe widziały przychód poza strefowy. My potwierdziliśmy przed NSA, że taka rekompensata jest ściśle związana z działalnością strefową i powinna korzystać ze zwolnienia. NSA zgodził się z naszą argumentacją i stwierdził, że: „(…) za dochód z działalności gospodarczej należy uznać wszelki efekt ekonomiczny (finansowy) zarobkowej działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej, usługowej (…) nie ma uzasadnionych podstaw, aby twierdzić, że przez dochód taki należy rozumieć tylko takie świadczenie, które stanowi bezpośrednio cenę za konkretny towar lub usługę, z kategorycznym wyłączeniem jakichkolwiek innych świadczeń (…) rekompensata pozostaje w ścisłym, bezpośrednim i racjonalnym związku z przedmiotem działalności gospodarczej określonym w zezwoleniu i prowadzonej przez Spółkę na obszarze SSE to nie ma przeszkód aby uznać, że rekompensata ta powinna być rozliczona w ramach dochodu strefowego.”
Z kolei w wyroku NSA z 9 stycznia 2020 r. o sygn. II FSK 312/18 potwierdziliśmy, że jeżeli przed rozpoczęciem właściwej produkcji wyrobów strefowych wymagane jest przeprowadzenie prac badawczo rozwojowych (przy czym zakresem zezwolenia nie było objęte prowadzenie prac B+R) mających na celu opracowanie sposobu wytwarzania wyrobu strefowego to wynagrodzenie za przeprowadzenie tych prac (stanowiących wstępną fazę procesu produkcyjnego) jest przychodem związanym z działalności strefowej i korzysta ze zwolnienia. Tutaj NSA podkreślił, że: „Dochód czyniący zadość wymogom art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w strefie, albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarcze (…) Dopiero stwierdzenie, że ta faktura dokumentuje odrębną działalność, która nie wynika z zezwolenia stanowi podstawę do zakwestionowania możliwości skorzystania ze zwolnienia”
Na powyższych przykładach widać wyraźnie, że przychody strefowe można postrzegać szeroko, a ograniczeniem jest „ścisły, bezpośredni i racjonalny związek” z przedmiotem działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu (lub decyzji o wsparciu).
Stanowisko organów, zgodnie z którym przychodem strefowym jest przychód ze sprzedaży produktu strefowego jest proste, ale niestety błędne, bo za wąskie. Należy pamiętać, że zezwolenia strefowe i decyzje o wsparciu wydawane są w konkretnych zakresach, ale co do zasady na „prowadzenie działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa (…)” i dalej wskazane są konkretne kody PKWiU. Nie jest powiedziane, że przychodem strefowym jest przychód uzyskiwany ze sprzedaży produktu. Może być nim każdy przychód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.
Odnosząc powyższą koncepcję do przychodów związanych z dofinansowaniem z FGŚP dla organów można by takie przychody uznać za strefowe, jedynie gdyby podatnik miał w zakresie zezwolenia wpisane, że zezwolenie jest wydane na „prowadzenie działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie uzyskiwania dofinasowań do wynagrodzeń pracowników z FGŚP” – podejście jak widać absurdalne.
Oczywistym jest, że podmiot działający w strefie i uzyskujący wsparcie z FGŚP nie rozpoczyna prowadzenia żadnego nowego zakresu działalności. Wsparcie uzyskiwane na wynagrodzenia pracowników związane jest nadal z działalnością gospodarczą określoną w zezwoleniu strefowym i do tego stanowiska należy przekonywać organy. Niestety jak pokazuje praktyka przed sądem.
Pamiętajmy, że podmioty działające w strefach bardzo rzadko uzyskują przychody wynikające tylko z działalności strefowej. W przypadku gdy mamy koszty wspólne np. księgowego zajmującego się rozliczeniem działalności strefowej i poza strefowej należy podzielić je odpowiednim kluczem – na część przyporządkowaną do kosztów strefowych i część przyporządkowaną do kosztów poza strefowych. Niestety operacji takiej nie możemy przeprowadzić w odniesieniu do przychodów, więc dofinansowanie do wynagrodzenia księgowego, który rozlicza działalność strefową i poza strefową, będzie w całości przychodem poza strefowym. Na szczęście powyższy problem nie występuje w odniesieniu do wynagrodzeń pracowników zajmujących się produkcją, których działanie w całości związane jest z działalnością strefową.
Co mogą obecnie zrobić podmioty działające w strefach lub na podstawie decyzji o wsparciu? Oczywiście najbezpieczniej jest zapłacić podatek – jak chcą organy podatkowej. Jednak warto skalkulować o jak dużą kwotę toczy się gra – tj. jaka część dofinansowania dotyczy wynagrodzeń pracowników, których działalność można jednoznacznie przypisać do działań objętych zezwoleniem lub decyzją o wsparciu. Jeżeli kwota jest istotna warto rozważyć wejście w spór na gruncie interpretacji indywidualnej lub poprzez zawnioskowanie nadpłaty (jeżeli podatnik zdecyduje się zapłacić podatek).
Autorzy: Krzysztof Koniewski, doradca podatkowy, partner w kancelarii TLA
Maciej Kubica, radca prawny, menadżer w TLA
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
