Czytając literalnie przepis art. 24b ust. 15 ustawy o CIT, możemy dojść do wniosku, że otrzymanie nieoprocentowanej pożyczki wyklucza możliwość ubiegania się o zwrot podatku od nieruchomości komercyjnych. Przepis ten uzależnia zwrot podatku m.in. od tego, czy koszty finansowania dłużnego poniesione w związku z zakupem (wytworzeniem) budynku, jak również inne przychody i koszty ustalone zostały na warunkach rynkowych.

- Nieoprocentowana pożyczka stanowi niewątpliwie transakcję odbiegającą od warunków rynkowych. Paradoks polega jednak na tym, że skutkuje ona podwyższeniem podstawy opodatkowania (lub obniżeniem straty podatkowej), a niej obniżeniem. Jej odstępstwo od warunków rynkowych ma zatem charakter profiskalny – zauważa Piotr Prokocki, doradca podatkowy i radca prawny w Vistra Poland. Jego zdaniem, interpretowanie przepisu wyłącznie w oparciu o wykładnię językową prowadziłoby do bardzo niepożądanych skutków – podmiot, którego podstawa opodatkowania została zawyżona (z uwagi na brak rozpoznania kosztów finansowania dłużnego), dodatkowo nie mógłby ubiegać się o zwrot podatku od nieruchomości komercyjnych.

Zobacz również:
MF wydał objaśnienia dla podmiotów powiązanych >>
Firmy muszą sprawdzać transakcje swoich klientów >>

 

Opodatkowanie podatkiem od przychodów z budynków

Sprawdźmy, co dokładnie mówią przepisy. Zgodnie z przepisami art. 24b ustawy o CIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od środka trwałego będącego budynkiem, określanego także jako podatek od przychodów z budynków czy podatek minimalny lub podatek od nieruchomości komercyjnych, podlegają położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynki stanowiące własność lub współwłasność podatnika, które zostały oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze (w przypadku nadwyżki stanowiącej sumę wartości początkowych wynajmowanych budynków pomniejszoną o kwotę 10 000 000 zł). Kwota zapłaconego za dany miesiąc podatku minimalnego podlega odliczeniu od zaliczki na podatek, a w przypadku gdy podatek jest niższy od kwoty zaliczki za dany miesiąc, podatnik może nie wpłacać podatku minimalnego. Kwotę zapłaconego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku odlicza się od podatku w zeznaniu rocznym.

Zobacz procedurę w LEX: Podatek od przychodów z budynków >

Dodatkowo, zgodnie z art. 24b ust. 15 ustawy o CIT, nieodliczona w powyższy sposób kwota podatku minimalnego podlega bezpośredniemu zwrotowi na wniosek podatnika pod warunkiem, że organ podatkowy nie stwierdzi nieprawidłowości w wysokości zobowiązania podatkowego lub straty obliczonych w złożonym zeznaniu podatkowym, oraz wysokości podatku minimalnego. W szczególności, otrzymanie zwrotu podatku jest możliwe, o ile koszty finansowania dłużnego poniesione w związku z nabyciem lub wytworzeniem budynku, jak również inne przychody i koszty ustalone zostały na warunkach rynkowych.

Zobacz LEX News: Opodatkowanie przychodów z wynajmu nieruchomości komercyjnych w podmiotach powiązanych >

 


 

Problematyczne pożyczki nieoprocentowane

- Pojawiają się wątpliwości, czy zwrot podatku minimalnego jest możliwy w przypadku np. otrzymania przez podatnika nieoprocentowanej pożyczki od podmiotu powiązanego. W praktyce w wielu grupach kapitałowych występują sytuacje, w których finansowanie udzielane przez podmiot powiązany jest nieoprocentowane – przykładowo w przypadku pożyczek o krótkim terminie zapadalności – zwraca uwagę dr Konrad Kleszczewski, menedżer w zespole ds. CIT w KPMG w Polsce.

W szczególności spółki działające w branży nieruchomościowej mogą otrzymywać tego rodzaju krótkoterminowe finansowanie, np. na zapłatę podatku VAT od transakcji nabycia nieruchomości. Literalne brzmienie przepisu może sugerować, że otrzymanie przez podatnika nieoprocentowanej pożyczki uniemożliwia otrzymanie zwrotu podatku minimalnego. Eksperci wskazują jednak szereg argumentów potwierdzających możliwość uznania nieoprocentowanej pożyczki za transakcję, której warunki są zgodne z zasadą ceny rynkowej.

 


 

Rozpoznanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia

Jak podkreśla dr Konrad Kleszczewski, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, do przychodów podatkowych zaliczana jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Zasadniczo przyjmuje się zatem, że otrzymane przez podatnika nieoprocentowane finansowanie stanowi nieodpłatne świadczenie, z którym wiąże się obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego. Pojawia się jednak wątpliwość, czy wykazanie takiego przychodu dla celów podatkowych jest równoznaczne z ustaleniem w transakcji warunków zgodnych z warunkami rynkowymi.

- Rozpoznanie przychodu podatkowego w związku z otrzymaniem nieodpłatnego finansowania oznacza, że podatnik deklaruje dla celów podatkowych dochód wyższy (lub stratę niższą) niż w sytuacji, w której ta sama pożyczka byłaby oprocentowana – wówczas podatnik byłby bowiem uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu płaconych lub kapitalizowanych odsetek. Tym samym otrzymanie nieodpłatnego świadczenia, w związku z którym podatnik rozpoznaje przychód podatkowy, jest zgodne z przepisami ustawy o CIT i nie skutkuje zaniżeniem podstawy opodatkowania – tłumaczy z kolei Anna Pypkowska, ekspert w zespole ds. CIT w KPMG w Polsce.

 

Uzasadnienie rynkowości transakcji na gruncie przepisów o cenach transferowych

Jej zdaniem, szczegółowe uzasadnienie w zakresie rynkowego charakteru warunków transakcji może znaleźć się także w tzw. analizie zgodności, która ma wykazać zgodność warunków, na jakich została zawarta transakcja kontrolowana, z warunkami, jakie ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niepowiązane. Analiza taka stanowi element lokalnej dokumentacji cen transferowych.

Dodatkowo w sytuacji, gdy podatnik otrzymał także oprocentowane pożyczki od tego samego podmiotu powiązanego, warto również zwrócić uwagę na treść par. 9 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

- Przepis dotyczy sytuacji, w której w transakcji kontrolowanej ustalone zostały warunki mniej korzystne od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, a jednocześnie w innej transakcji kontrolowanej między tymi samymi podmiotami powiązanymi ustalone zostaną warunki bardziej korzystne. W takim przypadku określając wysokość dochodu lub straty podatnika w drodze oszacowania, organ podatkowy uwzględnia fakt, czy mniejsze korzyści uzyskane w związku z jedną transakcją kontrolowaną są kompensowane większymi korzyściami uzyskanymi w związku z inną transakcją kontrolowaną – wyjaśnia Anna Pypkowska.

Także Piotr Prokocki zwraca uwagę, że kwestia nieoprocentowanej pożyczki nie może być interpretowana wyłącznie w oparciu o reguły wykładni językowej.

- Należy również uwzględniać reguły wykładni funkcjonalnej i systemowej. Regulacja z art. 24b ust. 15 Ustawy o CIT pośrednio odwołuje się do przepisów o cenach transferowych. Głównym celem tych przepisów jest natomiast zapobieganie erozji opodatkowania poprzez szkodliwe transferowanie zysków do państw o niższym poziomie opodatkowania. Taki transfer może mieć miejsce m.in. w przypadku zawyżenia oprocentowania otrzymanej pożyczki, a nie w przypadku jego zaniżenia lub braku – zauważa Piotr Prokocki.

 

Konieczne potwierdzenie rynkowości transakcji

To jednak nie koniec wątpliwości. Otrzymanie nieoprocentowanej pożyczki powoduje również dla podatnika problem na gruncie art. 11m ustawy o CIT. Przepis ten od 2019 roku obliguje członków zarządów do potwierdzenia, że ceny transferowe transakcji kontrolowanych zostały ustalone na poziomie rynkowym.

Jak podkreśla Piotr Prokocki, ryzyko podatkowe związane z otrzymaniem nieoprocentowanej pożyczki można wyeliminować, rozpoznając – po stronie dłużnika – przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Rozpoznanie takiego przychodu nie „uzdrawia” jednak w pełni naszej sytuacji – nieoprocentowana pożyczka w dalszym ciągu jest transakcją odbiegającą od warunków rynkowych.

Interpretując art. 11m ustawy o CIT wyłącznie na podstawie jego literalnego znaczenia, należałoby stwierdzić, że w takiej sytuacji nie możemy złożyć oświadczenia o rynkowym poziomie cen transferowych. Analizowany problem doczekał się jednak korzystnego rozstrzygnięcia w wyroku WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2020 r. (sygn. I SA/Wr 269/20), którego przedmiotem było otrzymanie nieoprocentowanego poręczenia. Sąd stwierdził, że w takiej sytuacji, jeżeli podatnik rozpozna przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, będzie miał prawo do złożenia oświadczenia o rynkowym charakterze realizowanych transakcji.

Patrycja Szewczyk, senior associate w dziale cen transferowych w kancelarii LTCA, przypomina jednak o niekorzystnym podejściu organu w zakresie złożenia oświadczenia w przypadku nieodpłatnego świadczenia i rozpoznania z tego tytułu przychodu. Organ faktycznie potwierdza, iż rozpoznanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia jest prawidłowe, aczkolwiek wartość tego przychodu nie stanowi ceny transferowej, jaką ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.  Zatem pojawiają się dwie przeciwne linie w przedmiotowym zakresie – niekorzystna KIS i korzystna WSA.