Krzysztof Koślicki: 16 lutego 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał bardzo ciekawy wyrok (sygn. akt II FSK 1427/19). Esencją sprawy była odpowiedź na pytanie, w jakiej wysokości spółka kapitałowa była uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży składnika majątkowego nabytego w drodze wkładu niepieniężnego dokonanego po 1 stycznia 2017 r., jeżeli wartość przedmiotu wkładu tylko częściowo podwyższyła kapitał zakładowy, natomiast w pozostałym zakresie została alokowana na kapitale zapasowym (agio). Jakie znaczenie, pana zdaniem, ma to orzeczenie?

Jacek Olczyk: W tym miejscu należy pamiętać, że od stycznia 2017 r. zmianie uległy zasady opodatkowania wkładów niepieniężnych. Zmiana ta miała wręcz charakter systemowy. W wielu miejscach ustawy o PIT oraz CIT postanowiono odejść od sposobu rozpoznawania przychodu w wysokości wartości nominalnej na rzecz wartości rynkowej przenoszonego składnika majątku. Taka sytuacja miała miejsce także w stosunku do wkładów niepieniężnych. W stanie prawnym obowiązującym przed styczniem 2017 r., przychodem wnoszącego wkład niepieniężny była wartość nominalna obejmowanych udziałów. Rozwiązanie to pozwalało na stosunkowo nisko opodatkowanie przenoszenie składników majątkowych na rzecz spółek kapitałowych, bowiem wartość nominalna obejmowanych udziałów odpowiada wartości wkładu na kapitał zakładowy. Wartość w wkładu na kapitał zapasowy – często ponad 99 proc. wartości całego wkładu – nie podlegała opodatkowaniu. Oczywiście miało to swoje przełożenie na określenie wartości początkowej. Otóż wartość wkładu alokowana na kapitale zapasowym nie stanowiła koszt uzyskania przychodu w przypadku jego zbycia.

Sprawdź: Czy nadwyżka zwiększająca kapitał zapasowy spółki rodzi skutki podatkowe w momencie jej powstania? >

Jednak obowiązujące od stycznia 2017 r. zmiany ustawy o CIT wskazują, że przychodem wnoszącego wkład niepieniężny nie jest już wartość nominalna obejmowanych udziałów, lecz wartość rynkowa wnoszonego składnika majątkowego.

Wydawać by się mogło, że przy takiej zmianie, mając na uwadze zasadę współmierności przychodów i kosztów, aport powodował wzrost wartości podatkowej przenoszonego składnika majątkowego do jego wartości rynkowej.

Jednakże żadna z regulacji wprost na to nie wskazuje. Dlatego też spółka kapitałowa postanowiła o to zapytać dyrektora KIS, który w interpretacji indywidualnej z 4 października 2018 r. , nr 0111-KDIB2-1.4010.310.2018.1.BKD wskazał, że po stronie wnoszącego aport (tj. zbywcy) dochodzi bowiem do zbycia przedmiotu aportu, a po stronie otrzymującego aport (tj. Wnioskodawcy) dochodzi zaś do nabycia przedmiotu aportu. W przypadku wniesienia aportem wkładu niepieniężnego mamy więc do czynienia z transakcją odpłatną – w przedmiotowej sprawie po stronie zbywcy dochodzi bowiem do otrzymania zapłaty w postaci udziałów w zamian za wydany wkład niepieniężny, zaś po stronie Wnioskodawcy dochodzi do utworzenia/podwyższenia kapitału o wartość otrzymanych aportem składników majątkowych. Wskazać należy, iż w świetle powyższego Wnioskodawca w zamian za uzyskanie możliwości dysponowania przedmiotem aportu poniesie efektywny wydatek (koszt), rzeczywiste obciążenie po stronie pasywów w postaci wydania wspólnikowi własnych udziałów. Wydatek ten będzie określony w sposób jednoznaczny ponieważ wartość nominalna udziałów jest zawsze wielkością stałą i wynika ona wprost z umowy lub statutu danej spółki w związku z czym nie ulega zmianie i nie podlega mechanizmom rynkowym.”

Pogląd dyrektora KIS stał w sprzeczności ze stanowiskiem spółki, która uważała, że otrzymując wkład niepieniężny, którego część określonej w umowie spółki wartości rynkowej została przekazana na kapitał zakładowy, a część na kapitał zapasowy, przy przyszłym odpłatnym zbyciu składników tego aportu będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości określonej w umowie spółki wartości rynkowej tych składników, ewentualnie pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Zobacz również: Fiskus coraz chętniej korzysta z klauzuli GAAR i podważa zasadność transakcji >>

Czytaj: Kapitał zakładowy w spółce akcyjnej >

Jak podeszły do tego problemu sądy administracyjne?

Niestety WSA w Gdańsku (wyrok o sygn. akt I SA/Gd 1143/18) podzielił pogląd dyrektora KIS. Argumentem przemawiającym za takim stanowiskiem była treść art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT, który stanowi, że wartość wkładu alokowana na kapitale zapasowym spółki otrzymującej wkład nie stanowi dla niej przychodu. Zastanawiającym przy tym jest, dlaczego sąd I instancji nie dopatrzył się treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, który wprost wskazuje, że wkłady na kapitał zakładowym spółki kapitałowej nie stanowią dla tej spółki przychodu.

LINIA ORZECZNICZA: Opodatkowanie spółki-podatnika CIT z tytułu przekazania wspólnikom majątku likwidacyjnego >

Od wyroku WSA w Gdańsku spółka złożyła skargę kasacyjną, szeroko argumentując zasadność swojego stanowiska. NSA na posiedzeniu z 8 lutego 2022 r., po wysłuchaniu stron zdecydował się jednak odroczyć ogłoszenie orzeczenia do 16 lutego 2022 r. Wydaje się, że powodem takiego działania NSA było przedłożone przez spółkę pismo, w którym wprost wskazała, że jej stanowisko koresponduje z obecnym stanowiskiem dyrektora KIS oraz szefa KAS. Wartym przytoczenia jest tutaj interpretacja indywidualna szefa KAS z 2 sierpnia 2021 r., nr DOP4.8221.21.2021, zmieniająca z urzędu na podstawie art. 14e par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej interpretację indywidualną dyrektora KIS z 19 kwietnia 2018 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.46.2018.2.BS, w związku ze stwierdzeniem jej nieprawidłowości. Wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej, szef KAS wyraźnie stwierdził, iż „za wydatki na nabycie środków trwałych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT należy uznać wartość wkładu określoną w umowie spółki, nie większą jednak niż wartość rynkowa. Będzie to więc wartość odpowiadająca wartości początkowej składników majątkowych, określona w przedmiotowej sprawie na poziomie wartości rynkowej tych składników.”

 


Czyli stanowisko spółki od początku było prawidłowe?

NSA, ogłaszając wyrok, stwierdził, że stanowisko spółki jest prawidłowe i koresponduje z obecnym stanowiskiem organów podatkowych. W ustnym uzasadnieniu skład orzekający dodał, że obowiązujące od stycznia 2017 r. zmiany zasad opodatkowania wkładów niepieniężnych oraz zasada współmierności przychodów i kosztów uzyskania przychodu nakazuje uznać pogląd spółki za prawidłowy. Skoro podmiot wnoszący aport zobowiązany jest rozpoznać przychód w wartości rynkowej przedmiotu wkładu, to z drugiej strony spółka otrzymująca wkład uprawniona jest do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w tej samej wysokości, pomniejszonej o ewentualne odpisy amortyzacyjne. Powyższe orzeczenie może mieć bardzo istotny wpływ na wielu podatników.

Czytaj: Ryczałt od dochodów spółek – objaśnienia podatkowe >

Dlaczego?

Praktyka rynkowa pokazuje, że często wartość wkładu niepieniężnego jest dzielona pomiędzy kapitał zakładowy i kapitał zapasowy, m. in. z powodu konieczności zachowania parytetów udziałów poszczególnych wspólników w kapitale zakładowym. Można przypuszczać, że negatywne dla spółki rozstrzygnięcie mogłoby spowodować kolejną zmianę stanowiska organów podatkowych, tym razem niekorzystną dla podatników. Przy czym, w takim przypadku zmiana poglądu byłaby uzasadniana korelacją ze stanowiskiem sądów administracyjnych. To powodowało by bardzo silną pozycję dla organów podatkowych przy ewentualnych sporach. Kancelaria GWW formalnie reprezentowała spółkę na etapie rozprawy przed NSA. Na etapie skargi do WSA w Gdańsku oraz sporządzania skargi kasacyjnej była recenzentem pism procesowych przygotowywanych przez innego pełnomocnika. Z ustnego uzasadnienia orzeczenia NSA wynika, że argumentem przeważającym na korzyść spółki było obecne stanowisko dyrektora KIS oraz szefa KAS w analogicznych sprawach. O takim stanie rzeczy został poinformowany NSA w piśmie procesowym sporządzonym z inicjatywy GWW.