NSA pochylił się kolejny raz nad problemami związanymi z ulga termomodernizacyjną. Prezes NSA skierował do poszerzonego siedmioosobowego składu pytanie, czy warunkiem odliczenia od podstawy obliczenia podatku wydatków związanych z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w ramach tzw. ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest poniesienie tych wydatków po rozpoczęciu użytkowania budynku mieszkalnego jednorodzinnego na podstawie art. 54 ustawy Prawo budowlane.
Powyższe zagadnienie prawne wyłoniło się w toku rozpoznawania przez NSA skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 14 czerwca 2022 r. (sygn. I SA/Łd 255/22).
Skarżący wraz z żoną budowali dom jednorodzinny, budowa faktycznie zakończona została przez firmę w październiku 2018 r. Dom był gotowy do zamieszkania. Formalnie zakończenie budowy zostało zgłoszone organowi nadzoru budowlanego dopiero w 2021 r. Skarżący uzasadniał to tym, że początkowo wybrał podłączenie do sieci wodociągowej, mimo że miał też studnię - używaną do celów ogrodowych i budowlanych. Zakład wodociągowy odmówił jednak podłączenia do sieci, z uwagi na brak zgody sąsiada. Podatnik podłączył się do własnej studni. Wymagało to wykonania projektu zamiennego, a następnie uzyskania potwierdzenia zakończenia prac zgodnie z nowo powstałym projektem. Z tych względów zgłoszenia zakończenia budowy skarżący dokonał w 2021 roku. A z uwagi na fakt, że podatnik miał chorą żonę, przeprowadził się do domu z udogodnieniami dla niepełnosprawności już wcześniej.
Cena promocyjna: 79.5 zł
|Cena regularna: 159 zł
|Najniższa cena w ostatnich 30 dniach: 159 zł
Ulepszenie tylko istniejącego budynku
Spór w sprawie dotyczył zatem oceny tego, czy w powyższym stanie faktycznym skarżący mógł skorzystać w 2019 r. w ramach ulgi termomodernizacyjnej z odliczenia od dochodów wydatków na zakup i montaż paneli fotowoltaicznych. Wydatki poniósł i skorzystał z ulgi przed technicznym odbiorem domu. Organy skarbowe uznały, że ulepszony może być tylko budynek istniejący w sensie faktycznym i prawnym, a to oznacza konieczność posiadania pozwolenia na użytkowanie.
WSA w Łodzi podzielił poglądy organów skarbowych. A NSA uznał, że są dwie rozbieżne linie orzecznicze i skierował wspomniane na wstępie pytanie prawne poszerzonemu składowi. Rozpatrujący sprawę 6 października br. Naczelny Sąd Administracyjny w siedmioosobowym składzie odmówił podjęcia uchwały. Stwierdził, że każda sprawa dotycząca tej ulgi musi być rozpatrywana indywidualnie bo są różnorodne stany faktyczne i materiały wykorzystane w ramach tej ulgi.
Sprawa będzie rozpoznana przez zwykły skład.
Radczyni prawna reprezentująca organy skarbowe przyznała przed NSA, że organy złagodziły swoje podejście do kwestii tej ulgi i już nie wymagają tego aby wydatki były poniesione po uzyskaniu przez właściciela domu pozwolenia na jego użytkowanie. Natomiast organy skarbowe nadal twardo stoją na stanowisku, że ulga przysługuje w sytuacji ulepszenia i modernizacji polegającej na wymianie tradycyjnych źródeł na źródła odnawialne, musi być efekt korzyści energooszczędnych. Zatem organy skarbowe nadal twierdzą, że ulga nie przysługuje w przypadku budowy nowych domów, które w trakcie budowy miały zamontowane np. pompę ciepła czy panele fotowoltaiczne.
Eksperci: Uchwały brak, ale argumentacja korzystna
- Szkoda, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podjął uchwały w sprawie dotyczącej tzw. ulgi termomodernizacyjnej (sygn. akt II FPS 4/25). Taka uchwała mogłaby ujednolicić dotychczas rozbieżne interpretacje i zakończyć wieloletni spór o to, czy warunkiem odliczenia wydatków jest poniesienie ich dopiero po formalnym oddaniu budynku do użytkowania. Odmowa podjęcia uchwały jest jednak decyzją proceduralnie zrozumiałą, NSA wskazał bowiem na zbyt duże zróżnicowanie stanów faktycznych i technicznych przedsięwzięć termomodernizacyjnych, które uniemożliwiałyby sformułowanie jednolitej zasady – komentuje Marcin Rozbicki, adwokat w AXELO Ostrowski Domagalski i Wspólnicy sp. k.
Dodaje, że mimo braku wiążącego rozstrzygnięcia, z argumentacji przedstawionej przez skład siedmiu sędziów wynika, że NSA dostrzega potrzebę bardziej elastycznego, a przez to korzystniejszego dla podatników podejścia.
- Sąd podkreślił, że w praktyce przedsięwzięcia termomodernizacyjne przybierają bardzo różne formy i trudno byłoby je podporządkować jednolitemu schematowi czasowemu. Można więc odczytywać tę postawę jako sygnał, że sąd dostrzega racje podatników, którzy ponoszą wydatki faktycznie prowadzące do poprawy efektywności energetycznej budynku, niezależnie od tego, czy formalnie zakończono procedurę budowlaną. Jednocześnie należy zaznaczyć, że fiskus w ostatnim czasie złagodził praktykę i nie wymaga już, aby wydatki były poniesione dopiero po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie – podkreśla Marcin Rozbicki.
Ekspert zauważa, że organy skarbowe nadal jednak stoją na stanowisku, że ulga termomodernizacyjna ma charakter modernizacyjny, a nie inwestycyjny, czyli dotyczy wyłącznie ulepszeń już istniejących budynków, a nie wydatków ponoszonych w trakcie budowy.
- Brak uchwały oznacza więc, że nie powstała ogólna wykładnia prawa wiążąca wszystkie składy sądów administracyjnych, ale sposób uzasadnienia odmowy oraz kierunek argumentacji NSA mogą być odczytywane jako sygnał zmiany w stronę bardziej propodatkowej interpretacji. Z praktycznego punktu widzenia pozostawia to jednak wciąż znaczną przestrzeń dla indywidualnej oceny każdego przypadku, w zależności od charakteru wydatku, stanu zaawansowania inwestycji oraz rzeczywistego celu energetycznego przedsięwzięcia – zauważa Marcin Rozbicki.
Jego zdaniem na tym tle warto wspomnieć o najnowszych objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów z 2025 r. (nr DD3.8203.1.2025), które częściowo porządkują zasady korzystania z ulgi.
- Resort potwierdził, że nie jest wymagane formalne pozwolenie na użytkowanie budynku, o ile obiekt faktycznie istnieje i spełnia definicję budynku mieszkalnego jednorodzinnego w rozumieniu art. 3 pkt 2a Prawa budowlanego. To rozwiązanie jest zbieżne z kierunkiem, który pośrednio wynika z postawy NSA – koncentruje się bowiem na faktycznym charakterze inwestycji i jej efekcie termomodernizacyjnym, a nie na samych formalnościach administracyjnych. Z drugiej strony, nowe objaśnienia nie rozwiązują kluczowego problemu, wydatków ponoszonych w trakcie budowy, które wciąż są wyłączone z ulgi. Choć katalog materiałów i usług został doprecyzowany, a niektóre technologie, takie jak kotły gazowe czy olejowe, zostały usunięte z listy kwalifikowanej, brak jest jednoznacznego potwierdzenia, że np. montaż pomp ciepła lub paneli fotowoltaicznych w nowo wznoszonym budynku może być uznany za przedsięwzięcie termomodernizacyjne – zauważa Marcin Rozbicki.
W efekcie, zdaniem eksperta, mimo że NSA nie wydał uchwały, można odnieść wrażenie, że skład skłania się ku bardziej liberalnemu i celowościowemu rozumieniu ulgi, które skupia się na efekcie energetycznym, a nie na formalnym momencie realizacji inwestycji. Taka postawa, choć jeszcze nieprzełożona na uchwałę, może w przyszłości kształtować kierunek orzecznictwa w sposób bardziej przyjazny podatnikom.
Podobnie uchwałę ocenia kolejny ekspert.
- Odmowa podjęcia uchwały przez NSA w sprawie ulgi termomodernizacyjnej nie rozstrzyga sporu, ale pozostawia podatnikom pole do obrony swoich racji. Gdyby sąd uznał, że prawo do ulgi przysługuje dopiero po formalnym zakończeniu budowy i dopuszczeniu budynku do użytkowania, zamknęłoby to drogę do korzystnej interpretacji. Tymczasem NSA wskazał, że każdy przypadek wymaga indywidualnej oceny, co można odczytywać jako sygnał, iż formalne rozpoczęcie użytkowania nie jest bezwzględnym warunkiem ulgi – komentuje Amadeusz Sejud, radca prawny w kancelarii KSBC Tax & Legal.
Zdaniem eksperta odmowa podjęcia uchwały nie kończy więc dyskusji, lecz pozostawia podatnikom przestrzeń do argumentowania swoich racji i dochodzenia prawa do ulgi w indywidualnych sprawach. - Choć brak jednoznacznego stanowiska nie sprzyja pewności prawa, to jednocześnie nie zamyka podatnikom drogi do korzystnej interpretacji w każdej sytuacji związanej z ulgą termomodernizacyjną – zauważa Amadeusz Sejud.
