Fundacja rodzinna pełna wątpliwości i sprzecznych interpretacji
Fundacja rodzinna ma sens wtedy, gdy służy realnym celom sukcesyjnym, porządkuje zasady zarządzania majątkiem, chroni go przed rozdrobnieniem i pozwala reinwestować środki w ramach dozwolonej działalności. Dlatego trzeba patrzeć na nią szeroko jako na element całej struktury rodzinnej i biznesowej. W praktyce kluczowe jest ustalenie, jaki majątek warto do niej wnosić, kto ma korzystać ze świadczeń i jakie ma być powiązanie fundacji z innych podmiotami, bo z pozoru korzystne decyzje mogą zamknąć inne możliwości, np. w zakresie estońskiego CIT w spółce zależnej - mówi Jakub Wirski, doradca podatkowy w Gardens Tax & Legal.
Wiesława Moczydłowska: Fundacja rodzinna to ciągle nowa instytucja, ale doczekała się już wielu interpretacji podatkowych i ciekawego orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Czy podatnicy mogą liczyć na jednolitą linię interpretacyjną i orzeczniczą, czy jednak napotykają na sprzeczne sygnały w kwestiach dla nich wątpliwych?
Jakub Wirski: Nie można jeszcze mówić o w pełni jednolitej linii interpretacyjnej i orzeczniczej w sprawach dotyczących fundacji rodzinnej. W praktyce, pracując z klientami, regularnie spotykamy się z zagadnieniami, w których występują wyraźne rozbieżności. Dobrym przykładem jest krótkoterminowy wynajem nieruchomości. Organy podatkowe skłaniają się ku stanowisku, że taki wynajem powinien być opodatkowany w fundacji rodzinnej stawką 25 proc. CIT. Z kolei sądy administracyjne przyjmują, że może on korzystać ze zwolnienia podatkowego. Taki pogląd wyraził WSA w Gdańsku w wyroku z 19.06.2024 r. (I SA/Gd 219/24). Drugim istotnym przykładem jest opodatkowanie dochodów z realizacji wierzytelności wniesionych do fundacji rodzinnej, na przykład wierzytelności o zwrot pożyczki wraz z odsetkami. W tym obszarze rozbieżności są widoczne nie tylko między organami podatkowymi a sądami, ale nawet w obrębie samych organów podatkowych. Z perspektywy podatników oznacza to, że w wielu kwestiach nadal trudno mówić o pełnej przewidywalności.
Skoro wciąż brakuje pełnej przewidywalności, to czy opodatkowanie fundacji rodzinnej jest w ogóle proste? Czy przy zwolnieniu podmiotowym zasadniczy problem sprowadza się dziś do ustalenia, co mieści się w zakresie dozwolonej działalności gospodarczej?
Tak, można się zgodzić, że przy zwolnieniu podmiotowym główny problem w praktyce sprowadza się do ustalenia, co mieści się w zakresie dozwolonej działalności gospodarczej fundacji rodzinnej. To rzeczywiście jest dziś jedno z głównych źródeł sporów. Natomiast nawet gdy ten problem odłożymy na bok, nadal trudno uznać opodatkowanie fundacji rodzinnej za proste. Wynika to z tego, że fundacja rodzinna funkcjonuje w ramach kilku różnych mechanizmów podatkowych. Po pierwsze, nawet jeśli korzysta ze zwolnienia podmiotowego, to i tak płaci 15 proc. CIT od wypłacanych świadczeń. Przy tym trzeba uwzględniać także przepisy dotyczące ukrytych zysków. Po drugie, w określonych przypadkach może znaleźć zastosowanie podatek od przychodów z budynków. Po trzecie, mamy też 19 proc. podatek od niektórych świadczeń uzyskiwanych od podmiotów powiązanych. Co więcej, samo korzystanie ze zwolnienia podmiotowego nie oznacza, że fundacja rodzinna nie musi kalkulować dochodu. Przeciwnie, taki dochód trzeba wyliczać i wykazywać w zeznaniu podatkowym CIT-FR. Dlatego zwolnienie podmiotowe nie oznacza, że cały model opodatkowania fundacji rodzinnej jest łatwy i intuicyjny.
To porozmawiajmy zatem o tym, kiedy fundacja rodzinna ma sens. Załóżmy, że podatnik prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą zamierza jako fundator założyć fundację rodzinną i wnieść jako darowiznę do tej fundacji część majątku, który wykorzystywany jest w ramach działalności gospodarczej. Kiedy rekomendowałby Pan takie postępowanie i jak takie wniesienie jest opodatkowane?
Takie rozwiązanie rekomendowałbym wtedy, gdy ta część majątku, którą przedsiębiorca chce wnieść do fundacji rodzinnej, służy działalności, którą fundacja rodzinna może wykonywać. Dobrym przykładem jest część biznesu związana z wynajmem nieruchomości. Jeżeli do fundacji wnoszona jest część przedsiębiorstwa stanowiąca zorganizowaną część, to takie wniesienie pozostaje neutralne na gruncie VAT. Z kolei po przejęciu takiego majątku fundacja rodzinna nie będzie płaciła podatku dochodowego od wynajmu nieruchomości na rzecz podmiotów niepowiązanych. W efekcie, z perspektywy bieżących dochodów, można uzyskać realną korzyść podatkową. Jeżeli porównamy to z sytuacją przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym, to oszczędność będzie obejmować 19 proc. podatku dochodowego, 4,9 proc. składki zdrowotnej, a w niektórych przypadkach również 4 proc. daniny solidarnościowej. Dlatego wniesienie części majątku do fundacji rodzinnej ma sens przede wszystkim wtedy, gdy przenoszony majątek jest powiązany z aktywnością mieszczącą się w ustawowym zakresie działania fundacji i gdy celem jest zabezpieczenie majątku, cel sukcesyjny lub chęć reinwestowania środków w podmiocie celowym, jakim właśnie jest fundacja rodzinna.
Czy dochód uzyskany przez fundację rodzinną z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej zagranicznej spółce z o.o., której ta fundacja będzie jedynym wspólnikiem (udziałowcem), będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT?
Jeżeli to sama fundacja rodzinna udzieli pożyczki tej spółce, to nie powinno być wątpliwości, że dochód z odsetek będzie objęty zwolnieniem z CIT. Tego rodzaju aktywność mieści się bowiem w zakresie dozwolonej działalności fundacji rodzinnej. Odrębnie należałoby sprawdzić skutki podatkowe w podatku u źródła po stronie spółki wypłacającej odsetki.
Więcej wątpliwości pojawia się natomiast wtedy, gdy do fundacji trafiłaby wierzytelność pożyczkowa, np. od fundatora. W takim przypadku, jak wspomniałem wcześniej, praktyka nie jest już jednolita i pojawiają się spory co do tego, czy dochód z realizacji takiej wierzytelności również korzysta ze zwolnienia. Jest tu jeszcze jeden ważny aspekt praktyczny, na który często zwracam uwagę klientom. To, że transakcja jest zawierana z fundacją rodzinną, nie oznacza, że nie stosuje się przepisów o cenach transferowych. Oprocentowanie pożyczki powinno więc odpowiadać warunkom rynkowym. Nie można też wykluczyć obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych. A jak wygląda sytuacja w przypadku zapłaty odsetek od obligacji? Tu mamy sytuację analogiczną do pożyczek. Pamiętajmy jednak, że fundacja rodzinna nie może nabywać tzw. obligacji oszczędnościowych Skarbu Państwa.
Zerknijmy zatem na podwórko podatku dochodowego od osób fizycznych. Co tu ciekawego może się zadziać? Czy np. w przypadku wypłaty świadczeń z fundacji rodzinnej na rzecz beneficjentów będących jednocześnie fundatorami, świadczenia te będą w całości korzystać ze zwolnienia z PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 157 w zw. z ust. 49 ustawy o PIT?
Tak, takie świadczenia będą w całości korzystać ze zwolnienia z PIT. Kiedyś były wątpliwości dotyczące sytuacji, w której mamy więcej niż jednego fundatora, ale obecnie kwestia ta wydaje się już niesporna.
A jak to będzie wyglądało, jeśli chodzi o skutki podatkowe w przypadku wypłaty świadczeń z fundacji rodzinnej, na rzecz beneficjentów niebędących jednocześnie fundatorami (tj. zstępnych fundatorów)?
Świadczenia wypłacane przez fundację rodzinną na rzecz dzieci lub wnuków mogą korzystać ze zwolnienia z PIT. Kluczowe znaczenie ma jednak to, kto jest fundatorem, bo od tego zależy krąg osób objętych preferencją. To ważny element planowania. Załóżmy, że fundację rodzinną tworzy wielopokoleniowa rodzina, obejmująca dziadków, ich dzieci i wnuki. Jeżeli fundatorem zostanie jedno z dzieci, to zwolnienie podatkowe będzie dotyczyło jego najbliższych zstępnych, ale nie obejmie już dzieci jego brata ani siostry. Innymi słowy, nie wszyscy członkowie rodziny będą traktowani tak samo. Jeżeli natomiast fundatorem zostanie jedno z dziadków, to wtedy ze zwolnienia będą mogli korzystać wszyscy wnukowie tego fundatora. Dlatego przy fundacji rodzinnej samo ustalenie zasad wypłat to nie wszystko. Trzeba jeszcze dobrze przemyśleć, kto powinien wystąpić w roli fundatora, bo ma to bezpośredni wpływ na skutki podatkowe po stronie beneficjentów.
Co jako doradca podatkowy radziłby Pan zamierzającym założyć fundację rodzinną? Na co powinni zwrócić szczególną uwagę? Oczywiście najlepiej pewnie skorzystać z usług doradcy podatkowego, ale proszę uchylić rąbek tajemnicy, jak się zabrać za taki temat?
Radziłbym zacząć od podstawowego pytania, po co w ogóle ma powstać fundacja rodzinna. Jeżeli ma być wyłącznie narzędziem doraźnej optymalizacji podatkowej, to odradzam takie rozwiązanie. Fundacja rodzinna ma sens wtedy, gdy służy realnym celom sukcesyjnym, porządkuje zasady zarządzania majątkiem, chroni go przed rozdrobnieniem i pozwala reinwestować środki w ramach dozwolonej działalności. Dlatego trzeba patrzeć na nią szeroko jako na element całej struktury rodzinnej i biznesowej. W praktyce kluczowe jest ustalenie, jaki majątek warto do niej wnosić, kto ma korzystać ze świadczeń i jakie ma być powiązanie fundacji z innych podmiotami, bo z pozoru korzystne decyzje mogą zamknąć inne możliwości, np. w zakresie estońskiego CIT w spółce zależnej.
