Istotą sporu było zakwalifikowanie czynności podawania posiłków albo jako „usług gastronomicznych”, albo jako dostawy „gotowych posiłków i dań”, do których mają zastosowanie dwie różne obniżone stawki VAT. W pierwszym przypadku było to 8 proc., w drugim – 5 proc. Problemem zajął się czwartek Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).
Wyrok TSUE był skutkiem pytania prejudycjalnego skierowanego do Trybunału przez Naczelny Sąd Administracyjny jeszcze w listopadzie ubiegłego roku (sygn akt I FSK 1290/18). NSA zwracał uwagę, że w każdym ze stosowanych sposobów sprzedaży dań gotowych występują zarówno elementy o charakterze dostawy towarów jak i świadczenia usług. Inny jest jedynie zakres oferowanej infrastruktury oraz oczekiwań klientów co do zakresu elementów o charakterze usługowym. W ocenie Sądu największy udział elementów o charakterze usługowym ma miejsce w przypadku sprzedaży dań gotowych w lokalu, a najmniejszy w przypadku sprzedaży w systemie "drive-in"/"walk-thorugh".
Niezależnie jednak od rodzaju badanego systemu sprzedaży element usługowy (w szczególności możliwość spożycia nabytego posiłku na miejscu) ma jedynie charakter potencjalny i uzależniony jest od wyboru klienta. Ze względu na uproszczony system sprzedaży oraz zastosowany sposób wydania i opakowania nabytych dań nie jest możliwe (na etapie sprzedaży) rozróżnienie czy sprzedawane danie (posiłek) zostanie spożyte na miejscu, czy też jest nabywane "na wynos". W ocenie NSA utrudnia to dokonanie prawidłowej oceny czy (i jeśli tak, to czy we wszystkich stosowanych przez skarżącego systemach sprzedaży) element usługowy jest na tyle istotny, że przemawia za uznaniem, iż sporne świadczenie należy traktować jako świadczenie usług.
Zobacz również: Skarbówka coraz wnikliwiej sprawdza usługi niematerialne >>
Jedzenie na wynos to dostawa towaru, nie usługa
Z wydanego w czwartek wyroku TSUE (sygn. akt C‑703/19) wynika, że pojęcie „usług restauracyjnych i cateringowych” obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca. Zdaniem TSUE, tak też należy interpretować art. 98 ust. 2 dyrektywy VAT w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób.
Istotna definicja usług restauracyjnych i cateringowych
Trybunał wyjaśnił, że z definicji „usług restauracyjnych i cateringowych” zawartej w art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 wynika, że decydujące kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za „odpowiednie usługi wspomagające”, odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi. W tym względzie Trybunał uwzględnił między innymi takie czynniki jak obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnienie zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet, oraz wyposażenie w naczynia, meble i sztućce (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 i C‑502/09, EU:C:2011:135, pkt 69).
Zdaniem TSUE, zastosowanie tych kryteriów należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów, co zostanie przyjęte stosownie do sposobu sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu. TSUE podkreślił, że w przypadku usług złożonych przeważający element transakcji należy określić w oparciu o punkt widzenia konsumenta. Jeżeli konsument nie zdecyduje się więc na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów.
Taka sprzedaż jako dostawa towarów, a nie usługa, podlegała zatem wówczas opodatkowaniu stawką 5, a nie 8-proc. Zresztą do dziś w niektórych przypadkach (np. niektóre napoje czy lody) ich dostawa jest opodatkowana stawką 5-proc. - Mam wrażenie, że wyrok jest lekko rozczarowujący. Przyznam, że miałem nadzieję na rozwinięcie rozstrzygnięcia w sprawie Bog i in. (na które TSUE obszernie się powołuje). No, ale tak dobrze to nie wyszło – zauważa Tomasz Michalik, doradca podatkowy, partner w MDDP. Dodaje jednak, że z wyroku TSUE wynikają pewne wskazówki.
TSUE oparł się (za rzecznikiem generalnym) na dwóch, zdaniem Tomasza Michalika, interesujących podstawach. Chodzi tu o perspektywę konsumenta oraz istnienie tzw. usług wspomagających i ich wagi w ofercie oraz potencjalnej decyzji konsumenta.
Trybunał stwierdził bowiem, że jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca.
- To zgrabna teza tyle, że mówimy o fast foodzie. Czyli - kiedy klient powinien podjąć tę decyzję? Czy powinien ją zakomunikować sprzedawcy? Oczywiście, jeśli zamawiamy napój/wodę i lody, aby je wziąć ze sobą, napój dostaniemy w kubku tekturowym, a lody w wafelku pozwalającym na wyniesienie z punktu sprzedaży, ale jeśli zdecydujemy się na siedzenie w kawiarni możemy wziąć napój w szklance lub kubku tekturowym. Czy zamówienie napoju w kubku tekturowym oznacza zamiar jego spożycia poza kawiarnią – zauważa Tomasz Michalik. Jego zdaniem, niekoniecznie.
Co więcej - decyzje konsument może podjąć w każdej chwili i może ją zmienić w każdej chwili, jeśli weźmie napój w kubku tekturowym. Czy w takim razie zmiana decyzji konsumenta co do miejsca konsumpcji powinna skutkowac korekta rozliczenia? - Tak być nie może – podkreśla Tomasz Michalik.
Może więc kryterium praktycznym powinna być decyzja klienta zakomunikowana sprzedawcy? Zdaniem naszego rozmówcy, prośba o zapakowanie w torbę/kubek tekturowy z zasady powinna oznaczać chęć konsumpcji poza lokalem (mimo, że nabywca może napój nadal wypić w kawiarni, bądź zjeść lody), zaś kubek porcelanowy oznacza każdorazowo chęć zakupu usługi. Ekspert dodaje jednak, że oczywistą i niezbędną konsekwencją czwartkowego wyroku TSUE powinno być ostateczne ujednolicenie stawek, tak aby tych kontrowersji nie było. Warto też dodać, że rozstrzygnięcie ma duże znaczenie dla rozliczeń w przeszłości - u wielu podatników oznaczać może potwierdzenie prawidłowowości zastosowania stawki 5 proc. na dostawy na wynos.
Opinia Jakuba Matusiaka, partnera PwC, doradcy podatkowego, pełnomocnika podatnika w sporze przed Trybunałem
Wyrok Trybunału jest dość wielowątkowy i taka też powinna być ocena jego wpływu na sytuację podatników z branży gastronomicznej prowadzących od 5 lat spory podatkowe - obecnie w większości zawieszone ze względu na oczekiwanie na przedmiotowy wyrok - z fiskusem w przedmiocie wysokości VAT dla gotowych posiłków i dań.
W mojej ocenie, wyrok Trybunału należy ocenić pozytywnie dla podatników. Przede wszystkim Trybunał w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że stając przed zadaniem zastosowania prawidłowej stawki VAT dla sprzedaży gotowych posiłków i dań konieczne jest przeanalizowanie, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z dostawą towarów w postaci środków spożywczych, w tym gotowych posiłków i dań, czy też ze świadczeniem usługi restauracyjnej. Są to bowiem dwie odrębne kategorie świadczeń, dla których państwo członkowskie może dokonać obniżenia stawki VAT w zgodzie z załącznikiem nr III do Dyrektywy VAT. Tym samym Trybunał w mojej ocenie nie zgodził się z tezą, która znalazła się w interpretacji ogólnej MF z czerwca 2016 r., że ta okoliczność jest dla stawki VAT obojętna.
Dalej w swoich rozważaniach Trybunał stwierdził, że ocena odnośnie do tego, czy w danych okolicznościach sprzedaży mamy do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usługi gastronomicznej, powinna należeć do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Niemniej jednak zarówno w uzasadnieniu wyroku, jak i w jego sentencji Trybunał podał dość istotne wskazówki, którymi w tej ocenie sąd krajowy powinien się kierować. I tak, zdaniem Trybunału, sprzedaż gotowych posiłków i dań, przy której klient decyduje się nie korzystać z zasobów ludzkich i materialnych lokalu gastronomicznego (infrastruktury) stanowi dostawę towarów dla potrzeb VAT, której nie towarzyszą nawet żadne usługi wspomagające. Co istotne tutaj, moim zdaniem tym fragmentem Trybunał wypowiedział się, że samo przygotowanie posiłku ze składników, czy jego podgrzanie, nie decyduje o nadaniu całości świadczenia usługowego charakteru, a taka teza pojawiała się w stanowiskach organów podatkowych. W sytuacji natomiast, kiedy klient decyduje się na skorzystanie z infrastruktury sprzedawcy, to wszystko zależy od tego, czy ta infrastruktura i jej elementy usługowe są na tyle istotne, że przechylą szalę oceny całego świadczenia w kierunku usługowym. Trybunał w tym zakresie w dużej mierze odwołał się do istniejącego już swojego dorobku orzeczniczego.
Moim zdaniem, na podstawie wyroku Trybunału, dopiero po rozstrzygnięciu, czy w danej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług dla potrzeb VAT, powinna nastąpić ocena co do wysokości stawki VAT. Ta ocena powinna nastąpić oczywiście na bazie uzasadnienia wyroku Trybunału, ale również w oparciu o przepisy polskiej ustawy, bowiem Trybunał nie stwierdził nigdzie wprost, że polska ustawa dokonała w tym zakresie błędnej implementacji przepisów Dyrektywy.
Z całokształtu rozstrzygnięcia TSUE oraz kształtu polskich przepisów ustawy o VAT należy w mojej ocenie stwierdzić dość jednoznacznie, że w przypadku gdy świadczenie uznamy za dostawę towarów w postaci gotowych posiłków, wtedy stawka VAT powinna być determinowana przez towarowy kod PKWiU - 10.85.1 "gotowe posiłki i dania" - i wynosić do końca czerwca 2020 r. 5 proc. Jeżeli natomiast uznamy, że w danej sprawie mamy do czynienia z usługą gastronomiczną - wtedy sięgamy do "usługowych" kodów PKWiU (tutaj 56 PKWiU - usługi związane z wyżywieniem) i na tej podstawie stosujemy stawkę 8 proc.. Inne rozwiązanie - czyli np. uznanie świadczenia jako dostawę towarów, ale zastosowanie doń stawki VAT z PKWiU "usługowego" byłoby nieprawidłowe, a na straży stoi tutaj art. 5a ustawy o VAT.
Przedmiotowy wyrok Trybunału w większości znanych mi przypadków doprowadzi do odwieszenia zawieszonych postępowań, gdzie podatnicy spierają się z fiskusem o poziom opodatkowania VAT sprzedaży gotowych posiłków i dań. Wyrok ten zdecydowanie dostarcza wielu dodatkowych argumentów polskim podatnikom w tych sporach. Biorąc pod uwagę, że są to podatnicy z sektora gastronomicznego, być może najdotkliwiej odczuwający skutki ekonomiczne pandemii, dzisiejszy wyrok to na pewno dobra informacja.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
