Na gruncie przepisów obowiązujących od 2019 r. organ podatkowy może określić dochód podatnika przyjmując swego rodzaju fikcję, że został on uzyskany z innej transakcji, niż faktycznie dokonana. Dr Grzegorz Keler, adwokat w kancelarii SPCG, zwraca jednak uwagę, aby to zrobić, organ powinien ustalić, że w wyniku powiązań zostały narzucone warunki nierynkowe, a w konsekwencji podatnik wykazał niższy dochód lub wyższą stratę niż byłoby w przypadku braku takich powiązań. Przede wszystkim jednak organ musi wykazać, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną zawarłyby inną transakcję czy dokonałyby innej czynności. - Szereg sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi, nie tylko na gruncie cen transferowych, pokazuje, że organom brak jest kompetencji, a czasem też dobrej woli, by rzetelnie ocenić uwarunkowania biznesowe transakcji gospodarczych – twierdzi dr Keler.
Więcej w LEX: Recharakteryzacja i pominięcie transakcji dla celów cen transferowych – instrumenty ostatniej szansy >>>
Czytaj w LEX: Ceny transferowe a analiza biznesu >>>
Istotne skutku recharakteryzacji transakcji
Problem jest istotny. Recharakteryzacja transakcji wywiera daleko idące skutki. Organ może np. przyjąć, że podatnik wcale nie poniósł kosztu danej transakcji, będącego kosztem podatkowym, ale przeciwnie – uzyskał przychód z innej, „właściwej” transakcji, która tak naprawdę w ogóle nie miała miejsca, ale zdaniem fiskusa zostałaby wybrana przez racjonalnie działający podmiot.
Największym problemem okazuje się tu, zdaniem ekspertów, brak biznesowego doświadczenia urzędników Krajowej Administracji Skarbowej. O ile bowiem nie można im odmówić coraz szerszej wiedzy merytorycznej, to jednak zauważalny jest rozdźwięk pomiędzy ich ideą „racjonalności ekonomicznej” a wizją przedsiębiorców.
Zobacz również: NSA: Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania nie działa wstecz >>
Czytaj w LEX: Recharakteryzacja i pominięcie transakcji – niebezpieczne instrumenty kwestionowania przeszłych rozliczeń podatników >>>
Zwłaszcza że, jak mówi Prawo.pl Bartosz Kubista, doradca podatkowy, adwokat, partner w kancelarii GLC, ekspert Legal Alert, podejścia biznesowego nie da się nauczyć z instrukcji i objaśnień, a kwestie często oczywiste dla przedsiębiorców wydają się urzędnikom po prostu abstrakcyjne. - Jeżeli dodamy do tego (delikatnie mówiąc) niechętne nastawienie organów podatkowych do transakcji z podmiotami powiązanymi - przepis na katastrofę jest murowany. Moje subiektywne doświadczenia wskazują przy tym, że czasami urzędnikom trudno wyjaśnić zdawałoby się - przedsiębiorcze truizmy – zaznacza nasz rozmówca.
Księgowość - o czym warto pamiętać w listopadzie? - redakcja LEX poleca >>>
Recharakteryzacja i pomijanie transakcji zamiast klauzuli ogólnej
Co więcej, zarówno recharakteryzacja (czyli ustalenie innych skutków zawartej transakcji), jak i pominięcie transakcji są czasami wykorzystywane jako wytrych w tych sytuacjach, w których organy nie są w stanie zastosować klauzuli ogólnej o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania. Potwierdza to Bartosz Kubista, wskazując jednocześnie, że zastosowanie wobec transakcji kontrolowanych instrumentów z art. 11c ust. 4 ustawy o CIT prowadzi do podobnych rezultatów, a mimo zbliżonych przesłanek ich zastosowanie nastręcza mniej trudności. Nie taki był jednak przecież cel ustawodawcy, a oba narzędzia nie powinny być wykorzystywane jako zamiennik do kwestionowania transakcji rzekomo sztucznych.
Nie bez przyczyny bowiem ustawodawca sam wskazuje na to, że instytucje te powinny być stosowane w ostateczności i nie mogą być uzasadniane tylko trudnościami w weryfikacji cen transferowych. - Praktyka organów podatkowych wskazuje jednak na coś innego. Bo przecież dużo prościej niż zakwestionować cenę udowodnić podatnikowi, że racjonalny przedsiębiorca zachowałby się inaczej… zwłaszcza, jeżeli w buty tego przedsiębiorcy wchodzi urzędnik, który działalności gospodarczej nie prowadził – podkreśla Kubista.
Rok 2019 i dwa problemy prawne
Przepisy o recharakteryzacji transakcji dla celów podatkowych weszły w życie w 2019 roku i od razu przyniosły firmom wiele problemów. Okazało się bowiem, że organy podatkowe zaczęły zmieniać skutki transakcji i domagać się dodatkowych podatków za okresy wcześniejsze, sprzed wejścia w życie nowych przepisów.
Tymczasem, jak tłumaczy Radosław Chudy, prawnik w GWW, kluczowe w tej materii przepisy w ówczesnym brzmieniu, tj. art. 11 ust. 1 ustawy o CIT i odpowiednio art. 25 ust. 1 ustawy o PIT, dawały organom możliwość korygowania (doszacowania) dochodu związanego z określoną transakcją oraz związanego z tym podatku, ale absolutnie nie uprawniały ich do reklasyfikacji przedmiotu transakcji. Fiskus, poszukując jednak możliwości zakwestionowania rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi, decydował się czasem na owe „quasi-przekwalifikowania”, aktualnie z wykorzystaniem w swojej argumentacji kontrowersyjnych wyroków WSA: w Rzeszowie, Gdańsku czy Poznaniu, dopuszczających tego rodzaju działania. Wyrok NSA z 9 czerwca 2022 r. (II FSK 2508/19) daje jednak nadzieję na utrwalenie pozytywnej dla podatników linii orzeczniczej i odejście przez organy podatkowe od tego rodzaju praktyk.
Sprawdź też: I SA/Gd 474/19, Kwestionowanie cen transferowych przed 2019 r. - Wyrok WSA w Gdańsku >>>
Recharakteryzacja po 2019 roku
Nie oznacza to jednak, że problem zniknął. W odniesieniu do transakcji realizowanych od 2019 mechanizm recharakteryzacji transakcji oraz opcja zupełnego pominięcia transakcji zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi wynikają wprost ze znowelizowanych ustaw o PIT i CIT. – Fiskus, decydując się na recharakteryzację transakcji dokonanych przez podatników, wytacza jedne z najcięższych dział. Przygotowuje się jednak na długi, często wieloletni spór z podatnikiem, którego finał znajdzie zapewne miejsce przed sądem administracyjnym. Recharakteryzacja wymaga bowiem gruntownej analizy transakcji, jej uwarunkowań biznesowych i rynkowych. Dodatkowym utrudnieniem dla organu jest to, że powinien opierać tę analizę na danych i okolicznościach, które nie mogły być znane podatkowi w chwili realizacji transakcji. Prawidłowość ww. analiz i płynące z nich wnioski stanowią oś dalszych sporów – zwraca uwagę Radosław Chudy.
ŚCIĄGI KSIĘGOWEGO:
- Wydatki w działalności związanej z IP BOX >
- Kursy walutowe stosowane do przeliczeń przez dostawców towarów i usług >
- Koszty pośrednie a koszty bezpośrednie >
Uniknięcie sporu z fiskusem – trudne, ale możliwe
Jak więc bronić się przed nadmierną ingerencją fiskusa w przebieg transakcji biznesowych?
Ekspert GWW podpowiada, że kiedy organ podatkowy podważa, bądź neguje przedmiot transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi przed 2019 r., zaleca się kwestionowanie formalnych podstaw do takiego działania. Biorąc pod uwagę aktualną praktykę, należy jednak liczyć się z koniecznością dochodzenia swoich praw na ścieżce sądowo-administracyjnej, w tym przed NSA.
W przypadku transakcji dokonanych po 1 stycznia 2019 r., bądź dopiero planowanych, zabezpieczenie się przed skutecznym wykorzystaniem przez fiskusa mechanizmu recharakteryzacji transakcji wymagać może z kolei przygotowania kompletu dokumentów. Chodzi tu m.in. o kontrolną, wewnętrzną weryfikację poprawności sporządzonej dokumentacji Local File wraz z analizą benchmarkingową. W przypadku sporu z fiskusem trzeba będzie potwierdzić rynkowość transakcji kontrolowanej ze szczególnym zwróceniem uwagi na analizę funkcjonalną i określenie przedmiotu transakcji. Warto także zadbać o sporządzenie profesjonalnej dokumentacji typu Defense File, która będzie zawierać uzasadnienie ekonomiczne przeprowadzonej transakcji oraz rzetelną analizę benchmarkingową/analizę zgodności. Rozwiązaniem może też być wprowadzenie wewnątrzfirmowej procedury wymagającej dla transakcji z podmiotami powiązanymi sporządzania analiz benchmarkingowych poprzedzających zawarcie umowy.
Sprawdź w LEX: Polski Ład 3.0 – przewodnik po zmianach w CIT >>>
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
