Chodzi o niedawny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) sygn. akt II FSK 1588/20. Ma on rzeczywisty wpływ na obowiązki płatników stosujących zwolnienie z podatku u źródła przy wypłatach dywidend. Dotychczas zazwyczaj przyjmowano, że status rzeczywistego właściciela dotyczy należności wymienionych w art. 21 ustawy o CIT, z uwagi na warunek wskazany w ust. 3 pkt 4 tego przepisu. Ponieważ jednak wymóg ten nie został wymieniony w treści art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, panowało przekonanie, że nie rozciąga się na dywidendy. Oznaczało to zatem, że badanie statusu rzeczywistego właściciela podmiotu otrzymującego dywidendę nie jest warunkiem zastosowania zwolnienia ani u płatnika, ani u podatnika. Takie stanowisko nie było jednak aprobowane przez organy podatkowe.
Zobacz PROCEDURĘ w LEX: Zwolnienie z CIT dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - postępowanie krok po kroku >>
Przypomnijmy: Przesłanki zwolnienia dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostały uregulowane w przepisach art. 22 ust. 4, 4c, 6, art. 22b oraz art. 22c ustawy o CIT. Adresatem tych przepisów są wyłącznie podatnicy otrzymujący dywidendę. Natomiast spółki wypłacające dywidendę do podmiotu rezydującego w innym kraju Unii Europejskiej, aby zastosować zwolnienia z podatku u źródła obowiązane są do spełnienia warunków wskazanych w art. 26 ust. 1, 1c i 1f ustawy o CIT. Z powyższego zestawienia wynika, że odmienne są obowiązki podatnika (podmiotu uzyskującego dywidendę) oraz płatnika (podmiotu wypłacającego dywidendę). Oznacza to, że płatnik podatku u źródła nie jest uprawniony do badania rzeczywistego stanu faktycznego, tj. weryfikacji czy podmiot uzyskujący dywidendę będzie jej rzeczywistym właścicielem. Przepis art. 22c ustawy o CIT należy do grupy przepisów regulujących warunki zwolnienia z podatku dochodowego dla dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Nie został on skierowany do płatników podatku od dywidend, w związku z czym nie może być źródłem jakichkolwiek obowiązków, które na nich spoczywają.
Zobacz również: Opodatkowanie dywidend podatkiem u źródła pod lupą fiskusa >>
Sprawdź w LEX: Stawki podatku od tzw. dochodu biernego pobieranego w państwie źródła - ZESTAWIENIE >>
Wypłata dywidendy bez możliwości zwolnienia z podatku?
Co ciekawe, sądy administracyjne dotychczas pozwalały na stosowanie zwolnienia dywidend z podatku u źródła. Teraz jednak NSA zmienił swoje podejście o 180 stopni, czym zaskoczył doradców podatkowych.
Jak zauważa Damian Kaczyński, konsultant w Grant Thornton, przyjmując najnowsze stanowisko NSA, płatnicy, wypłacający dywidendy na rzecz podmiotu nieposiadającego przymiotu ich właściciela rzeczywistego, nie mają prawa do stosowania zwolnienia z podatku u źródła. - Dopóki nie będzie znane uzasadnienie wyroku nie można też wykluczyć wpływu jego tez na stosowanie stawek preferencyjnych wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – twierdzi nasz rozmówca.
Czytaj w LEX: Opodatkowanie dywidend w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania >>>
Czytaj w LEX: Stosowanie postanowień polskich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania do dywidend >>>
Co istotne, wpływ wyroku mogą odczuć również niektórzy płatnicy dokonujący wypłat dywidend na rzecz rzeczywistych właścicieli. Prawnicy potwierdzają, że organy podatkowe już przed wydaniem wyroku nakazywały płatnikom dywidend dochowanie należytej staranności przy weryfikacji statusu właściciela rzeczywistego, co spotykało się zazwyczaj ze sprzeciwem sądów administracyjnych. Po wydaniu orzeczenia istnieje jednak większe prawdopodobieństwo, że spory sądowe zakończą się niepowodzeniem. To duży problem.
- Wyrok NSA może spowodować, że stosowany aktualnie przez firmy poziom działań weryfikacyjnych w celu spełnienia wymogów należytej staranności, w zakresie weryfikacji beneficjenta rzeczywistego, może nie być już wystarczający, aby zapewnić im możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia – przewiduje Damian Kaczyński. Ekspert zwraca również uwagę, że mimo niedawnych zmian w przepisach dotyczących podatku u źródła, zasady jego rozliczania cały czas są niejasne nie tylko dla podatników, ale również dla sądów administracyjnych.
Czytaj w LEX: Obowiązki dokumentacyjne związane z poborem podatku u źródła >>
Czytaj w LEX: Ograniczenie podatku u źródła od dywidend a polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania >>
Niejasne zasady rozliczania podatku u źródła
Powoduje to istotny wzrost poziomu niepewności podatników. Zwłaszcza, że jak przypomina Piotr Prokocki, radca prawny, doradca podatkowy, szef praktyki podatkowej w kancelarii Penteris, ostatnie rozstrzygnięcie NSA stoi w kontrze do wyroku NSA z 27 kwietnia 2021 r. (sygn. II FSK 240/21) i wydawanych w ostatnim czasie wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych (m.in. wyrok WSA w Łodzi z 4 października 2022 r., sygn. I SA/Łd 505/22).
Sprawdź w LEX: Wypłata i opodatkowanie dywidendy krok po kroku - PORADNIK >>>
Zgodnie z tymi orzeczeniami przy stosowaniu zwolnienia z podatku u źródła od dywidend nie ma obowiązku weryfikowania statusu rzeczywistego właściciela. Jednocześnie wyrok NSA sankcjonuje praktykę stosowaną w ostatnich latach przez organy podatkowe.
- Nie znamy jeszcze pisemnego uzasadnienia wyroku NSA. Pomimo tego, prawidłowość dokonanego w nim rozstrzygnięcia budzi istotne wątpliwości. Wymóg posiadania statusu rzeczywistego właściciela nie został sformułowany przepisach regulujących warunki zwolnienia z podatku u źródła od dywidend (art. 22 ust. 4 - 4d ustawy o CIT) – zauważa Piotr Prokocki.
Wskazywanie na istnienie takiego wymogu stanowi zatem wyjście poza literalne brzmienie ustawy, co może zostać uznane za naruszenie zasady określania elementów konstrukcyjnych podatku w ustawie (art. 217 Konstytucji). Taka wykładnia nie znajduje również oparcia w przepisach unijnych. Co istotne, brak wymogu rzeczywistego właściciela w przypadku zwolnienia z podatku u źródła od dywidend nie jest skutkiem błędnej implementacji prawa unijnego. - Dyrektywa Parent-Subsidiary również nie zawiera bowiem takiego wymogu. W przeciwieństwie do dyrektywy Interest Royalties, przewidującej wymóg posiadania statusu rzeczywistego właściciela przez odbiorców odsetek i należności licencyjnych. Nie ma ona jednak zastosowania do dywidend – podkreśla Piotr Prokocki.
Badanie statusu rzeczywistego właściciela nie wchodzi w zakres należytej staranności
Wywodzenie wymogu badania statusu rzeczywistego właściciela z samego obowiązku dochowania należytej staranności jest więc nieuzasadnione. W ramach dochowania należytej staranności w zakresie podatku u źródła, płatnik powinien sprawdzić spełnienie warunków zwolnienia z tego podatku, przy czym powinien sprawdzić spełnienie tych warunków, które wynikają z ustawy. Nie można wymagać, aby w ramach należytej staranności płatnicy weryfikowali również warunki nieprzewidziane przez ustawodawcę. Można, co prawda, znaleźć pewne argumenty, które przemawiałyby za wykluczeniem prawa do zwolnienia z podatku u źródła od dywidend wypłacanych w ramach sztucznych struktur, w których bezpośredni odbiorca dywidendy nie jest jej rzeczywistym właścicielem w ujęciu ekonomicznym (np. zobowiązany jest do natychmiastowego przekazania dywidendy do innego podmiotu). Takie struktury mogą być bowiem tworzone w celu unikania opodatkowania. Piotr Prokocki twierdzi jednak, że organy podatkowe dysponują innymi narzędziami prawnymi, które pozwalają im na podważenie takich działań. Należy do nich m.in. „mała” klauzula obejścia prawa podatkowego, przewidziana w art. 22c ustawy o CIT. Nie ma zatem potrzeby, aby organy podatkowe i sądy administracyjne posługiwały się narzędziem, które nie zostało przewidziane w ustawie ani w dyrektywie unijnej.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
