Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera regulacji dotyczących wysokości polskiego podatku w przypadku, gdy otrzymane z zagranicy przedmioty zostały już opodatkowane w innym państwie. Zasadniczo brak jest też umów międzynarodowych, które pozwalałyby na uniknięcie podwójnego opodatkowania spadków i darowizn.
Skąd się bierze konieczność zapłaty podatku w dwóch państwach
Generalną zasadą jest, że polskiemu podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne tytułem spadku lub darowizny rzeczy znajdujących się w Polsce lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Polski. Ustawodawca przewiduje także opodatkowanie w Polsce spadków lub darowizn pochodzących z zagranicy. Warunkiem jest tu jednak, aby w chwili otwarcia spadku (czyli śmierci spadkodawcy) lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Polski. Zakładając, że przywołane wyżej regulacje ustawy o podatku od spadków i darowizn zostaną powielone przez prawo innego państwa, oznaczać to będzie konieczność zapłaty podatku w obu państwach, jeżeli przedmiot spadku lub darowizny będzie znajdował się poza Polską, a nabywcą będzie obywatel polski lub osoba mająca stałe miejsce pobytu w Polsce. Obce państwo będzie się bowiem powoływało na przesłankę położenia rzeczy lub miejsca wykonywania praw majątkowych, zaś dla polskiego fiskusa wystarczająca będzie okoliczność osobistego powiązania nabywcy spadku lub darowizny z Polską.
Zobacz również:
Darowizna przedsiębiorstwa małżonkowi bez podatku >>
Darowizna pieniędzy w gotówce bez prawa do zwolnienia z podatku >>
Prywatny majątek ma zostać w rodzinie >>
Oczywiście w pewnych sytuacjach podjęte wcześniej czynności mogą zapobiec zwiększeniu obciążeń podatkowych. Przykładowo, darczyńca może przekazać środki pieniężne z rachunku bankowego znajdującego się w Polsce, a nie za granicą. Nie zawsze jednak będzie to wykonalne, chociażby w przypadku przekazania w drodze spadku lub darowizny majątku nieruchomego.
Czytaj w LEX: Opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn dziedziczenia udziałów w spółce >
Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania a podatek od spadków i darowizn
Skoro polska ustawa o podatku od spadków i darowizn milczy na temat odliczenia zagranicznego podatku, należy rozważyć, czy środkiem zaradczym nie będą zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Takie umowy, ratyfikowane za zgodą wyrażoną w ustawie, są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Co więcej, mają one pierwszeństwo przed ustawą, jeśli ustawy tej nie da pogodzić się z umową. Innymi słowy, pomimo że sama ustawa o podatku od spadków i darowizn nie wskazuje na dopuszczalność odliczenia podatku zapłaconego za granicą, to organy podatkowe byłyby zobowiązane do takiego zabiegu w postępowaniu wymiarowym, gdyby wynikało to z ratyfikowanej przez Polskę umowy międzynarodowej.
Czytaj w LEX: Sposób ustalania wysokości podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia nieruchomości >
Nierzadko można spotkać się z poglądem, że dwukrotnej zapłaty podatku od spadków i darowizn można zapobiec dzięki zawartym przez Polskę umowom w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Takich umów w obrocie prawnym jest blisko 100. Choć sam tytuł wspomnianych umów może dawać podstawę do takiego twierdzenia, to jednak jest ono błędne. Otóż w treści przywołanych umów zawarto wyraźne zastrzeżenie, że dotyczą one w Polsce wyłącznie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych. Przewidziane więc w umowach metody unikania podwójnego opodatkowania nie mogą mieć zastosowania do podatku od spadków i darowizn. Kwestia ta nie budzi wątpliwości w orzecznictwie (tak przykładowo wyrok NSA z 14 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1533/11).
Sprawdź w LEX: W jaki sposób przekazać majątek przedsiębiorstwa małżonkowi? >
Polska zawarła jedynie trzy umowy międzynarodowe, które pozwalają na jednokrotne opodatkowanie spadku nabytego z zagranicy. Choć wszystkie pochodzą jeszcze sprzed II Wojny Światowej, nadal obowiązują. Chodzi tu o umowę z Republiką Czeskosłowacką (z 1925 r.), z Republiką Austriacką (z 1926 r.) i z Królestwem Węgierskiem (z 1928 r.). Tytuły tych umów wprost wskazują, że ich przedmiotem jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu spadków. Niestety nie dotyczą one przysporzeń uzyskanych na podstawie umowy darowizny.
Zobacz również: Zbiórka internetowa czasem z podatkiem od spadków i darowizn >>
Wspomniane umowy zawierają prawie jednakowe rozwiązania. Otóż odziedziczony majątek nieruchomy podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie jego położenia. Z kolei podatek od pozostałych przedmiotów wchodzących w skład spadku jest płatny wyłącznie w tym państwie, którego obywatelem był spadkodawca. Jeżeli jednak zmarły posiadał w danym kraju miejsce zamieszkania cechujące się pewną stałością lub utrzymywał w tym państwie nieruchomość o charakterze mieszkalnym, to znajdujący się na jego terytorium mienie powinno zostać tam opodatkowane. Gdyby jednak spadkodawca zamieszkiwał w obu państwach, to wówczas o jurysdykcji podatkowej rozstrzyga posiadane przez niego w chwili śmierci obywatelstwo.
Pomimo świadomości istnienia problemu podwójnego opodatkowania spadków transgranicznych, nawet na szczeblu organów UE, praktycznie żadne środki prawne nie zostały implementowane, ani na szczeblu międzynarodowym, ani krajowym. Tymczasem polski ustawodawca mógłby jednostronnie wprowadzić zasadę, istniejącą na gruncie podatków dochodowych, że nawet w przypadku braku umowy międzynarodowej, podatnik miałby prawo pomniejszyć polski podatek od spadków i darowizn o podatek zapłacony za granicą.
Zobacz procedurę w LEX: Zwolnienie od podatku od spadków i darowizn nabycia w drodze dziedziczenia lub zapisu windykacyjnego własności przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub udziału w nim >
Sposoby na obniżenie podatku od spadków i darowizn
Podatnicy szukają możliwości odliczenia podatku zapłaconego za granicą powołując się na art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Stwierdza on, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość). Art. 7 ust. 3 dodaje, że do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, koszty jego pogrzebu i nagrobka, koszty postępowania spadkowego, a także wynagrodzenie wykonawcy testamentu. Należy mieć tu na względzie, że omawiane przepisy dotyczą odliczeń od podstawy opodatkowania, a nie pomniejszeń już skalkulowanego podatku. Tym samym, nawet gdyby dopuścić odliczenie zagranicznego podatku, to kwotowo będzie ono mniejsze, bowiem danina ta zostanie jeszcze pomnożona przez efektywną stawkę polskiego podatku.
Początkowo organy podatkowe akceptowały prawo do odliczenia podatku zapłaconego za granicą, jednakże obecnie kwestionują je, wspierając się orzeczeniami sądów administracyjnych (w szczególności wyrokami NSA z 18 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2287/10 oraz z 18 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1682/15). Wynika z nich, że podstawę opodatkowania mogą zmniejszać długi obciążające spadkodawcę zgodnie z kodeksem cywilnym. Tymczasem podatek spadkowy uiszczony za granicą nie ciążył na spadkodawcy. Jego poniesienie nie jest też konieczne dla nabycia spadku, potwierdzenia statusu spadkobiercy, czy też wykonania testamentu. Ponadto, zagraniczny podatek nie został wymieniony wprost w art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jako element zmniejszający podstawę opodatkowania. W konsekwencji nie podlega on w jakikolwiek sposób odliczeniu w Polsce.
Piotr Baraniak, radca prawny, doradca podatkowy, wykładowca studiów podyplomowych Prawo podatkowe realizowanych w Centrum Kształcenia Podyplomowego Uczelni Łazarskiego.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
