Jednym z warunków korzystania z tzw. estońskiego CIT jest spełnienie wymogu minimalnego poziomu zatrudnienia – co najmniej trzech osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, w przeliczeniu na pełne etaty, które nie są udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami spółki, przez co najmniej 300 dni w roku podatkowym (lub 82 proc. dni jeżeli rok podatkowy spółki nie jest okresem kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych). Alternatywnie, spółka może spełnić wymóg minimalnego poziomu zatrudnienia poprzez ponoszenie odpowiednio wysokich wydatków z tytułu wynagrodzeń na rzecz co najmniej trzech osób zatrudnionych na innej podstawie niż umowa o pracę, pod warunkiem, że osoby te nie są udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami spółki, a sama spółka – wypłacając im wynagrodzenia – pełni funkcję płatnika PIT lub składek na ubezpieczenia społeczne.
Warto podkreślić, że nie każdy rodzaj prowadzonej działalności wymaga rozbudowanych zasobów kadrowych – w takich sytuacjach spółki dążą do utrzymywania zatrudnienia na minimalnym poziomie. W szczególności mniejsze spółki, które dopiero rozpoczynają prowadzenie działalności gospodarczej, mogą być zainteresowane ograniczeniem kosztów operacyjnych związanych z zatrudnieniem.
Uproszczenie dla spółek rozpoczynających prowadzenie działalności
Spółki chcące skorzystać z estońskiego CIT, które rozpoczynają prowadzenie działalności, mogą skorzystać z preferencji umożliwiającej niezatrudnianie żadnego pracownika w pierwszym roku działalności. W kolejnych latach będą natomiast zobowiązane do stopniowego zwiększania zatrudnienia o co najmniej jeden pełny etat rocznie, aż do osiągnięcia poziomu trzech pełnych etatów.
Kluczowym problemem związanym z tym uproszczeniem jest prawidłowa interpretacja pojęcia spółek „rozpoczynających prowadzenie działalności”. Organy podatkowe przyjmują stanowisko, zgodnie z którym spółka wchodząca w system estońskiego CIT w trakcie trwającego roku podatkowego nie jest traktowana jako podatnik rozpoczynający działalność. Takie stanowisko zostało wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2024 r., wydanej przez dyrektora KIS, nr 0111-KDIB2-1.4010.579.2023.1.BJ.
Organy wychodzą z założenia, że skoro wejście do systemu estońskiego CIT w trakcie trwającego roku podatkowego jest możliwe poprzez skrócenie tego roku, spółka wchodzi w reżim estońskiego CIT dopiero od początku swojego drugiego roku podatkowego. W konsekwencji nie powinna być traktowana jako podatnik rozpoczynający działalność.
Aby skorzystać z omawianego uproszczenia, spółki powinny zatem przystąpić do estońskiego CIT od początku swojego pierwszego roku podatkowego. Nawet niewielkie opóźnienie skutkowałoby koniecznością skrócenia pierwszego roku podatkowego i wejściem w system estońskiego CIT dopiero od początku drugiego roku, co budzi kontrowersje w kontekście wydanych interpretacji indywidualnych.
Stopniowe zwiększanie etatów
Pewne wątpliwości interpretacyjne może budzić kwestia zwiększania liczby etatów przez spółki będące na estońskim CIT, które rozpoczynają prowadzenie działalności. Ustawa o CIT wymaga, aby takie spółki corocznie zwiększały liczbę etatów o co najmniej jeden etat w pełnym wymiarze czasu pracy, aż do osiągnięcia trzech pełnych etatów. Podatnicy mają jednak wątpliwości, czy taka nowo zatrudniona osoba powinna być zatrudniona na okres nie krótszy niż 300 dni – taki wymóg przewidują bowiem przepisy ogólne.
Organy podatkowe reprezentują korzystne dla podatników podejście do tego problemu. Zgodnie z tym podejściem przepisy ustawy o CIT nie wymagają, aby nowo zatrudniona osoba była zatrudniona na okres co najmniej 300 dni. Oznacza to, że spółka może zatrudnić nowego pracownika nawet pod koniec grudnia i spełnić wymóg dotyczący zwiększania liczby etatów.
Powyższa teza znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z 18 czerwca 2025 r., wydanej przez dyrektora KIS, nr 0111-KDWB.4010.19.2025.2.KKM, oraz w interpretacji indywidualnej z 10 czerwca 2025 r., wydanej przez dyrektora KIS, nr 0114-KDIP2-2.4010.226.2025.1.SJ.
Cena promocyjna: 258.3 zł
|Cena regularna: 369 zł
|Najniższa cena w ostatnich 30 dniach: 265.68 zł
Możliwość zatrudniania większej liczby pracowników przez okres krótszy niż 300 dni
Istnieje również istotny spór interpretacyjny w zakresie dopuszczalności zatrudniania większej liczby osób na okres krótszy niż 300 dni – tak, aby wartość ta została osiągnięta po uśrednieniu okresu zatrudnienia wszystkich pracowników. Przykładowo, taka sytuacja miałaby miejsce, gdyby spółka zatrudniła dwóch pracowników na okres 365 dni w ciągu roku podatkowego oraz jednego pracownika na okres jedynie 170 dni.
Organy podatkowe i część sądów administracyjnych reprezentują w tym zakresie rygorystyczną wykładnię, zgodnie z którą spółka musi zatrudniać trzech pracowników, z których każdy jest zatrudniony przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym. Takie stanowisko zostało wyrażone m.in. w wyroku WSA w Bydgoszczy z 19 listopada 2024 r., sygn. I SA/Bd 653/24. Sąd uznał, że z literalnej treści przepisów ustawy o CIT nie wynika uprawnienie po stronie podatnika do przeliczania okresu trwania etatów – zdaniem sądu, przepisy wskazują, że trzy pełne etaty mają trwać co najmniej 300 dni w roku kalendarzowym.
Jednakże bardziej korzystna wykładnia wyłania się z najnowszego orzecznictwa NSA. W wyroku z 15 maja 2025 r., sygn. II FSK 163/25, sąd zauważył, że rygorystyczna interpretacja przepisów, przewidująca, iż każdy pracownik musi być zatrudniony przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, w praktyce kreowałaby stan istotnej niepewności po stronie przedsiębiorstw. Przy takim rozumieniu przepisów pracodawca musiałby liczyć się z ryzykiem, że w sytuacji rezygnacji z dalszego zatrudnienia pewnej liczby pracowników utraciłby prawo do korzystania z estońskiego CIT.
Autor: Konrad Gańczarczyk, prawnik w Praktyce Podatkowej kancelarii Penteris
Czytaj również: KSeF coraz bliżej – ministerstwo uruchamia kolejny etap
