Postępowanie dyrektora KIS pozostaje trudne do zrozumienia. Rozgłos sprawy przyniósł jednak częściowy efekt. 

O wydaniu przez dyrektora KIS interpretacji indywidualnej (nr 0111-KDIB1-1.4010.658.2024.2.KM) informowaliśmy w tekście "Jak opodatkować wypłatę zysku w Estońskim CIT - fiskus zmienia stanowisko". Ta interpretacja nie spotkała się z entuzjastycznym odbiorem wśród doradców i przedsiębiorców. Dyrektor KIS zaprezentował w niej odmienne niż dotychczas podejście do skutków podatkowych wypłaty zaliczek na poczet zysku osiągniętego w reżimie tzw. estońskiego CIT (ryczałtu od dochodów spółek).

Dla przypomnienia – estoński CIT to alternatywna forma opodatkowania, polegająca na odroczeniu zapłaty podatku do momentu podziału zysku lub innej formy jego dystrybucji. Problem omawiany w niniejszym artykule dotyczy tych podatników, którzy:

  1. utracili status małego podatnika CIT i dokonują podziału zysku w roku obrotowym, w którym stali się już „dużym” podatnikiem, lub
  2. zrezygnowali bądź utracili prawo do ryczałtu, a następnie dzielą zyski wypracowane w okresie jego stosowania.

 

Zgodnie z ustawą o CIT małym podatnikiem jest m.in. spółka, której przychody ze sprzedaży (z VAT) w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyły równowartości 2 mln euro.

Zobacz poradnik w LEX: Kubiesa Patrycja, Estoński CIT jako sposób na optymalizację opodatkowania>

Jak postąpił w tej sprawie dyrektor KIS

Pod koniec kwietnia portale branżowe poinformowały o oddaleniu skargi na interpretację indywidualną z 10 stycznia 2025 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.658.2024.2.KM). Sprawa została rozstrzygnięta na niekorzyść podatnika podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie w 24 kwietnia 2025 r. (sygn. I SA/Kr 158/25).

W ustnym uzasadnieniu wyroku sąd odwołał się do ugruntowanej linii orzeczniczej, zgodnie z którą to moment podjęcia uchwały o podziale zysku rocznego decyduje o wysokości stawki ryczałtu. Oznacza to, że nawet jeśli zysk wypracowano w czasie, gdy spółka miała status „małego” podatnika, kluczowy dla określenia stawki podatku jest moment jego podziału (podjęcia uchwały o podziale zysku).

Tym większe zdziwienie wywołał fakt, że jeszcze tego samego dnia dyrektor KIS wydał nową interpretację indywidualną, w której… wycofał się ze swojego nowego poglądu i powrócił do swojego pierwotnego stanowiska – w części korzystnego dla podatników. Nowa interpretacja została oficjalnie opublikowana 7 maja 2025 r. w bazie interpretacji indywidualnych EUREKA.

Czytaj także komentarz praktyczny w LEX: Kowalski Radosław, Interpretacja indywidualna: co musi zawierać uzasadnienie interpretacji - omówienie orzecznictwa>

Na czym polega "zmiana" stanowiska fiskusa

Druga interpretacja indywidualna, wydana 24 kwietnia 2025 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.44.2025.2.IN), dotyczy niemal identycznego stanu faktycznego jak interpretacja ze stycznia. Mimo to, stanowisko dyrektora KIS uległo zasadniczej zmianie.

W kwietniowej interpretacji dyrektor KIS odstąpił od wcześniej prezentowanej koncepcji jednolitej stawki ryczałtu (obejmującej zarówno zaliczki, jak i podział zysku rocznego), ustalanej na dzień uchwały o podziale zysku. Prawdopodobnie zorientowano się, jak poważne konsekwencje dla podatników niosłaby taka wykładnia – zwłaszcza w kontekście rozliczenia PIT. Ustawodawca przewidział bowiem w reżimie ryczałtu możliwość częściowego odliczenia należnego CIT od PIT, przy czym jego wysokość zależy od statusu małego podatnika, który z kolei wpływa na wysokość stawki CIT.

W nowej interpretacji dyrektor KIS uznał, że to właśnie status małego podatnika CIT na dany rok podatkowy przesądza o wysokości stawki ryczałtu. Stanowisko to obejmuje nie tylko zyski z podziału rocznego, ale również wypłaty zaliczek. W praktyce oznacza to, że zaliczki mogą być opodatkowane stawką 10 proc. CIT (jeśli w momencie wypłaty spółka ma status małego podatnika), natomiast część zysku dzielona w późniejszym terminie może już podlegać opodatkowaniu stawką 20 proc.

Obie interpretacje dzieli zaledwie trzy miesiące. Co więcej, ze względu na krótki odstęp czasu pomiędzy datą wydania pierwszej interpretacji (10 stycznia 2025 r.), a datą złożenia wniosku o drugą (28 stycznia 2025 r.), można zasadnie przypuszczać, że sprawy te dotyczą… tego samego podatnika.

Czytaj także w LEX: Majkowski Wojciech, Sawczuk Maciej, Ukryte zyski w estońskim CIT - teoria i praktyka>

Co z tego wynika dla podatnika

Podatnik znajduje się w szczególnej sytuacji prawno-podatkowej, będąc adresatem dwóch wzajemnie sprzecznych interpretacji indywidualnych. Na obecnym etapie postępowania nie ciąży na nim obowiązek zastosowania się do pierwszej z nich. Należy założyć, że wyrok I instancji zostanie zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Co istotne, z opisów obu spraw wynika, że wnioski podatnika dotyczyły rozliczeń za rok podatkowy zakończony w 2024 r. Termin płatności ryczałtu dla zaliczek podzielonych w trakcie 2024 r. upłynął z końcem marca tego roku. Kwietniowa interpretacja została wydana już po upływie terminu płatności ryczałtu. Jeżeli podatnik przyjął ostrożnościowe podejście, to od zaliczek podzielonych w 2024 r. zapłacił efektywnie 30 proc. podatek (20 proc. CIT i 10 proc. PIT). Miał obowiązek dopłacenia 10 proc. CIT do końca marca 2025 r., o ile kierował się styczniową interpretacją.

Stosując się do kwietniowego stanowiska, podatnik miałby podstawę do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot w wysokości 10 proc. ryczałtu, ale tylko dla wypłat zaliczek. W stosunku do pozostałej części zysku nadpłata podatku nie wystąpi. Ta koncepcja fiskusa ma jednak swoje braki. Nie jest bowiem jasne, jak należy opodatkować wypłatę zaliczek, które przewyższały dozwoloną wysokość dla zaliczek określoną w przepisach kodeksu spółek handlowych (art. 195 k.s.h.). Przepisy k.s.h. przewidują obowiązek zwrotu spółce wypłaconej nadwyżki do wysokości wypracowanego zysku. Realizacja tego obowiązku może nastąpić wiele miesięcy po jej wypłacie oraz opodatkowaniu PIT. Prowadzi to do sytuacji, w której wypłacone zaliczki w trakcie roku obrotowego mogą obejmować niemal cały wypracowany zysk netto.

Czytaj także artykuł w LEX: Klimkiewicz-Deplano Katarzyna, Ryczałt od dochodów spółek, tzw. CIT estoński – sposób na obniżenie zobowiązania podatkowego czy dodatkowe źródło ryzyka? Analiza regulacji prawnopodatkowych i praktyki stosowania CIT estońskiego>

Zamieszania (nie)można było uniknąć

Sposób postępowania dyrektora KIS jest trudny do zrozumienia, ale uzasadniony w świetle obowiązujących przepisów. Fiskus mógł bowiem zastosować mechanizm autokontroli przewidziany w przepisach postępowania i zmienić swoje stanowisko. Warunkiem takiego działania byłoby jednak uwzględnienie skargi podatnika w całości. Tymczasem w kwietniowej interpretacji dyrektor KIS zgodził się z podatnikiem jedynie częściowo – w zakresie odmiennej stawki ryczałtu dla zaliczek.

Gdyby ustawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dopuszczała częściowe uwzględnienie aktów administracyjnych, dyrektor KIS mógłby po wniesieniu skargi zmodyfikować interpretację w części. Podatnik mógłby następnie ograniczyć zakres skargi do pozostałych, spornych kwestii. W rezultacie spór z fiskusem zostałby zawężony, a podatnik prawdopodobnie nie musiałby składać nowego wniosku o wydanie interpretacji ani nadpłacać podatku, zakładając dobrą wolę fiskusa.

Czy zatem dyrektor KIS miał w tej sprawie całkowicie związane ręce? Niekoniecznie. Odrębną kwestią jest przyznanie racji podatnikowi przed rozprawą (np. w piśmie procesowym) lub w jej trakcie. Sąd nie jest związany takim stanowiskiem organu, ale może uwzględnić argumentację podatnika i korektę stanowiska organu, uchylając interpretację, a w pozostałym zakresie oddalając skargę.

Warto również przypomnieć, że 30-dniowy termin na przekazanie skargi przez dyrektora KIS do sądu wraz z odpowiedzią ma jedynie charakter instrukcyjny – nie jest dla organu wiążący. W praktyce termin ten bywa przekraczany. Dyrektor KIS miał więc czas, aby przemyśleć swoje stanowisko i nie stawiać podatnika w tak niekomfortowej sytuacji.

W kontekście ogólnopolskiej dyskusji o deregulacji, jednym z postulatów reformy mogłaby być nowelizacja przepisów dotyczących uprawnień autokontrolnych organów administracji. Opublikowany 15 maja 2025 r. projekt nowelizacji ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (https://legislacja.rcl.gov.pl/projekt/12397703/katalog/13127633#13127633) nie odnosi się do tego postulatu. Nie wydaje się, aby jego realizacja wymagała gruntownych zmian. Wciąż jest zatem czas, by rozszerzyć projekt o inne kwestie istotne dla podatników. Warto wyciągać wnioski z legislacyjnych niedoskonałości ujawnianych w praktyce interpretacyjnej i orzeczniczej. Obecnie bowiem – zamiast jednego sporu – sądy administracyjne będą zapewne musiały rozpoznawać dwa. Ze szkodą dla wszystkich podatników.

Sergiusz Felbur, doradca podatkowy w kancelarii Schoenherr Halwa Okoń Chyb Sp.k.

Czytaj także komentarz praktyczny w LEX: Kowalski Radosław, Interpretacja indywidualna: treść wniosku a zakres interpretacji - omówienie orzecznictwa>

 

 

-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.