Prowadzenie firmy w warunkach kryzysu jest o wiele trudniejsze i obarczone ryzykiem zwłaszcza utraty płynności finansowej. Dlatego też tak ważne jest kwalifikowanie różnych wydatków i możliwość zaliczenia ich do kosztów podatkowych. Bez wątpienia wydatkami, które mogą mieć miejsce w takich utrudnionych warunkach są kary umowne. Wątpliwości podatników rodzi wciąż pytanie czy kara umowna za niedotrzymanie terminu realizacji umowy może stanowić koszt uzyskania przychodu.
Problem ten stanowił istotę sporu w rozpatrywanej właśnie przez NSA sprawie i sprowadzał się do oceny czy kary umowne zapłacone z tytułu nieterminowego wykonania przedmiotu umowy (opóźnienia w wykonaniu usług remontowo - budowlanych) mieszczą się w katalogu kar umownych objętych art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji nie mogą być kosztem uzyskania przychodu.
Przypomnijmy, w myśl tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Dotyczy on więc zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów, robót lub usług, będących przedmiotem działalności. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych.
Okazuje się, że do zakresu tego przepisu fiskus włącza także kary za nieterminowe wykonanie usług i wyrzuca je z kosztów podatkowych.
Fiskus: Kara za nieterminowość jest karą za wadliwe wykonanie umowy
Tak było w przypadku pewnej spółki wykonującej usługi remontowo-budowlane. Umowy zawierane z kontrahentami spółki, zawierają klauzulę kar umownych. Taką karę nałożył na spółkę kontrahent wysyłając jej notę księgową z naliczoną karą z tytułu nieterminowej realizacji usługi. Naliczona kara umowna została potrącona z płatności za fakturę, poniesiony wydatek, zdaniem spółki, ma więc bezpośredni związek z przychodem z prowadzonej działalności.
Spółka tłumaczyła, że opóźnienia nie były zależne od niej, a wynikały z czynników zewnętrznych. Wystąpiono o interpretację, czy taka kara umowna stanowi koszt uzyskania przychodu dla wspólników spółki jawnej? Zdaniem zainteresowanych zapłacona kara stanowi koszt podatkowy, ponieważ ma związek z uzyskaniem z tego tytułu przychodu, ponadto kara taka nie została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT.
Dyrektor KIS stwierdził, że przedmiotowa kara jest karą za wadliwe wykonanie usługi, a tym samym mieści się w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w świetle wskazanego przepisu.
Sprawdź w LEX: Kary umowne jako koszty uzyskania przychodów w PIT - PROCEDURA krok po kroku >>>
WSA: Ustawodawca nie wymienił takich kar w wyłączonych z kosztów
WSA w Kielcach wyrokiem z 30 stycznia 2020 r. uchylił zaskarżoną interpretację (sygn. akt I SA/Ke 462/19). Stwierdził, że zaproponowana przez organ interpretacja prowadziłaby de facto do objęcia analizowanym przepisem wszystkich kar umownych. Tymczasem, ustawodawca wyłącza w nim możliwość uznania za koszty ściśle określonych przypadków poniesienia kary umownej. Zdaniem sądu nie ulega wątpliwości, że poza tymi wyraźnymi wyłączeniami istnieje możliwość zaliczenia kary umownej do kosztów.
Ponieważ art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT dotyczy zdarzeń spowodowanych wadliwością, to znaczy, że wada usługi jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji kar umownych z kosztów podatkowych. Zatem przepis ten nie obejmuje przypadków nieterminowego wykonania usług.
Zobacz również: Odpisy aktualizujące w kosztach po problemach z rosyjską spółką >>
NSA: Przepis nasuwa problemy interpretacyjne
- Przyjmowanie, że w przepisie tym chodzi wyłącznie o odpowiedzialność dłużnika, która wynika z art. 471 kodeksu cywilnego, w sytuacji gdy wprost z wykładni przepisu taki wniosek nie wynika stanowi przykład wykładni zawężającej, czyli nie obejmuje wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien mieć ten przepis – argumentowała przed NSA Agnieszka Sawecka-Firlej, radca prawny, pełnomocnik organów podatkowych.
Dodała, że należy tu zastosować wykładnię językową. A zgodnie z definicją słownikową wadliwy to mający wady, usterki, niepoprawny, nieprawidłowy. Zatem wadliwie wykonana usługa jest to taka, która została wykonana w sposób niepełny, czyli niezgodny z umową.
- Uważam odmiennie niż organ podatkowy, że zastosowanie wykładni rozszerzającej do tego przepisu nie może mieć miejsca. Nawet posługując się definicją z nowego Słownika Języka Polskiego to ta definicja nie odnosi się do okresu wykonania czyli wprost do tego, że nieterminowe wykonanie stanowi wadę – argumentował Michał Cielibała, doradca podatkowy, pełnomocnik podatnika. Dodał on, że WSA prawidłowo zastosował wykładnię wynikającą z Kodeksu cywilnego i tym samym należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
NSA rozpatrując skargę kasacyjną organów skarbowych przychylił się do argumentów doradcy podatkowego i oddalił ją wyrokiem z 8 grudnia br. (sygn. akt II FSK 1132/20). Sprawę przekazał do ponownego rozpoznania, ale co istotne, NSA uznał, że WSA w Kielcach miał rację uchylając zaskarżoną interpretację.
- Analizowany przepis nasuwa pewne problemy interpretacyjne. Sąd dostrzega, iż w wyłączeniu kar umownych i odszkodowań z kosztów uzyskania przychodów ustawodawca użył aż trzech różnych pojęć, bo mówi o wadach dostarczanych towarów, zwłoki w dostarczeniu towarów, zwłoki w usunięciu wad towarów i usług. Te usługi pojawiają się w ostatniej części przepisu. Dokładna analiza tego przepisu wskazuje, iż nie zawarto w nim nieterminowości wykonania usług a taki problem przedstawił wnioskodawca we wniosku o interpretację – uzasadniała sędzia sprawozdawca.
Zdaniem NSA, sąd I instancji ma rację, iż zastosowanie tego przepisu w tym przypadku nie może mieć miejsca. NSA stwierdził jednak, że organ podszedł do sprawy w sposób zawężony pozostawiając nieco na uboczu kwestie wykładni art. 22 ust. 1 ustawy, który mówi o związku kosztów z przychodem. Zdaniem NSA, jest to przepis zasadniczy, konieczny i ponowne pochylenie się nad kwestią związku przyczynowego jest istotne.
- Sąd podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, iż art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy nie ma zastosowania do kar za nieterminowe wykonanie umowy, natomiast kwestia prawidłowego zaliczenia w koszty tej kary umownej winna być rozpoznana na tle przepisu ogólnego odnoszącego się do możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów takich wydatków, które mają związek z uzyskiwanym przychodem – uzasadniała sędzia sprawozdawca.
Czytaj w LEX: Ubytki naturalne - skutki podatkowe w CIT i PIT >>>
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
