Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych od lat budzi wątpliwości interpretacyjne dotyczące poszczególnych (dalej: u.p.o.l.) przedmiotów opodatkowania. Mimo nowelizacji wprowadzonej 1 stycznia 2025 roku, wiele z jej zapisów nadal nie jest jasnych. Głębsza analiza brzmienia u.p.o.l. nasuwa również spostrzeżenie, że brakuje w niej reguł kolizyjnych pozwalających rozstrzygać sytuacje, gdy jeden obiekt może być jednocześnie kwalifikowany do kilku kategorii podatkowych. Wydawać by się mogło, że jest to problem czysto teoretyczny (bo przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości często kojarzą się z dość „prostymi” w swej istocie obiektami), jednak dynamiczny rozwój technologii, zwłaszcza w kontekście rozwiązań proekologicznych (np. fotowoltaiki), sprawia, że kwestia ta nabiera coraz większego znaczenia praktycznego.
Jednym z przykładów, które uwidaczniają konieczność wprowadzenia reguły kolizyjnej, są tzw. carporty fotowoltaiczne, czyli zadaszenia, których dachy wyposażone są w instalacje fotowoltaiczne. Z jednej strony pełnią one rolę ochronną, zapewniając zadaszenie dla pojazdów, z drugiej zaś wytwarzają energię elektryczną. Dodatkowo, całkiem pobocznie, stanowią one rodzaj swoistego testu dla spójności przepisów podatkowych dotyczących podatku nieruchomości.
Czytaj również: Nowy podatek od budowli – co wynika z deklaracji
Teoretyczny problem, który puka do drzwi praktyki
Obecnie carporty są obiektami pojawiającymi się głównie przy domach jednorodzinnych. W związku z tym, z punktu widzenia u.p.o.l., nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ponieważ nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Sytuacja zmienia się jednak diametralnie, gdy tego typu konstrukcje są wznoszone przez przedsiębiorców (np. w ramach polityki ESG, dążenia do samowystarczalności energetycznej czy redukcji śladu węglowego) i stanowią element ich majątku służącego prowadzonej działalności gospodarczej. Wówczas pojawia się pytanie: jak taki obiekt opodatkować?
Carport – budowla w całości czy w części?
Zakładając, że carport jest obiektem wznoszonym w wyniku robót budowlanych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2b u.p.o.l., problem powstaje przy analizie definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a-e tejże ustawy. Na podstawie wskazanego przepisu, a także mając na uwadze konstrukcję i pełnione funkcje, carport może zostać uznany za:
- zadaszenie lub wiatę (z uwagi na brak ustawowych definicji tych pojęć, trudno jednoznacznie stwierdzić, które z nich jest w tej sytuacji bardziej adekwatne), które zostały wymienione odpowiednio w poz. 24 i 11 Załącznika nr 4 do u.p.o.l. (katalog budowli, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a - w takim przypadku podatek naliczany byłby od pełnej wartości początkowej obiektu,
- elektrownię fotowoltaiczną, o której mowa w art. art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. b – w tym ujęciu z literalnego brzmienia przepisu wynika, że opodatkowaniu podlegałyby wyłącznie części budowlane lub fundamenty.
Mamy więc do czynienia z konfliktem kwalifikacji podatkowej – jeden i ten sam obiekt może być przyporządkowany do dwóch różnych kategorii budowli, które różnią się zakresem opodatkowania, a w konsekwencji wysokością podatku. Natomiast w u.p.o.l. brak jest jednak jakiejkolwiek reguły kolizyjnej, która wskazywałaby, jak postąpić w takiej sytuacji.
Budynek i budowla w podatku od nieruchomości od 2025 r. - czytaj w LEX >
Brak reguły kolizyjnej a zasada „in dubio pro tributario”
W takich sytuacjach zastosowanie powinna znaleźć zasada wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej – tzw. in dubio pro tributario, czyli nakaz rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada ta stanowi swoisty bezpiecznik interpretacyjny, mający chronić podatników przed arbitralnością organów i zapewniać, że w razie wystąpienia konfliktu przy rozstrzygnięciu, sprawa nie będzie rozstrzygana w sposób profiskalny.
Jednakże, śledząc rozstrzygnięcia sądów administracyjnych w sprawach dotyczących postępowań w sporach dotyczących podatku od nieruchomości można dojść do wniosku, że skuteczność tej zasady bywa wyraźnie ograniczona. Analiza wyroków sądów administracyjnych pokazuje, że zasada in dubio pro tributario często jest pomijana lub nie jest stosowana w sposób konsekwentny. W wielu przypadkach sądy uznają, iż wątpliwości da się rozwiać za pomocą wykładni systemowej lub funkcjonalnej, co w efekcie prowadzi do przyjęcia interpretacji niekorzystnej dla podatnika, mimo że obiektywnie rzecz biorąc, istniały dwie równoważne możliwości kwalifikacji.
Co prawda, wiele z tych wyroków dotyczy stanu prawnego sprzed nowelizacji. Mając jednak na uwadze, że zmieniona ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nadal zawiera wiele nieprecyzyjnych zapisów można postawić tezę, że również w wyrokach zapadłych w znowelizowanym stanie prawnym.
W kontekście carportów brak reguły kolizyjnej oznacza więc realne ryzyko, że organy podatkowe będą interpretowały przepisy w sposób maksymalizujący dochody jednostek samorządu terytorialnego, tj. wybierając tę kwalifikację, która prowadzi do wyższego wymiaru podatku.
Pięć elementów definicji budowli – pięć możliwych pułapek
Definicja budowli, zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., składa się aż z pięciu elementów oznaczonych literami a–e. Każdy z nich odwołuje się do innego kryterium – od klasyfikacji obiektu poprzez wymienienie go wprost w załączniku do ustawy, przez funkcję (farmy fotowoltaiczne, elektrownie wiatrowe), aż po sposób powiązania z innymi obiektami (części budowlane i fundamenty pod maszyny i urządzenia, ale również tzw. urządzenia budowlane).
W przypadku obiektów złożonych, takich jak carporty fotowoltaiczne, problem polega na tym, że nie wiadomo, który z elementów definicji budowli ma charakter nadrzędny. Czy decydująca powinna być pełniona przez carporty funkcja ochronna (zadaszenie dla pojazdów), czy może wytwarzanie prądu z energii słonecznej?
Na to pytanie trudno jednoznacznie odpowiedzieć. Produkcja energii odbywa się tylko w słoneczne dni – czyli statystycznie przez mniej niż połowę roku – natomiast funkcja ochronna realizowana jest nieprzerwanie, w tym nawet wtedy, gdy pod carportem nie stoi żaden pojazd. Wielokrotnie występują również sytuacje gdy caport jednocześnie produkuje energię elektryczną i zapewnia ochronę zaparkowanemu pod nim samochodowi. Taka złożoność funkcji analizowanego obiektu powoduje, że bez istnienia w ustawie narzędzi do jednoznacznego rozstrzygnięcia, który z aspektów ma pierwszeństwo, nie jest możliwe określenie właściwej podstawy opodatkowania carportu.
Sprawdź również książkę: Podatek od nieruchomości. Komentarz >>
Skutki praktyczne braku regulacji
Na wskazanym przykładzie przekonaliśmy się, że brak reguły kolizyjnej w u.p.o.l. nie jest problemem o charakterze czysto akademickim. W praktyce przekłada się on na:
- niepewność podatników – przedsiębiorcy inwestujący w rozwiązania proekologiczne nie będą wiedzieć, jak zaplanować koszty związane z podatkiem od nieruchomości (co może wpłynąć na decyzję co do podjęcia się inwestycji w tym zakresie);
- ryzyko sporów – w przypadku kontroli organ podatkowy może przyjąć interpretację prowadzącą do wyższego podatku, co przyczyni się do sporu w tym zakresie (często wieloletniego).
Jak mogłaby brzmieć reguła kolizyjna?
Przy obecnym stanie prawnym rozwiązaniem mogłoby być wprowadzenie u.p.o.l. przepisu wskazującego, że w przypadku, gdy dany obiekt spełnia cechy więcej niż jednej budowli wymienionej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a podstawa opodatkowania dla każdej z tych budowli jest inny, zastosowanie powinna znaleźć kwalifikacja odpowiadającą funkcji technologicznej.
Takie rozwiązanie miałoby charakter prosty i uniwersalny – pozwalałoby na zachowanie spójności systemu, bez konieczności każdorazowego odwoływania się do wykładni sądowej oraz wpływałoby na promowanie rozwiązań łączących kilka funkcji.
Alternatywnie, ustawodawca mógłby wprowadzić zasadę pierwszeństwa funkcji podstawowej, wskazując jednoznacznie, że w razie wątpliwości wybrane powinno być rozwiązanie korzystniejsze finansowo dla podatnika (byłaby to niejako kalka zasady in dubio pro tributario, dostosowana do realów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). W tej propozycji zawarcie zastrzeżenia o minimalizacji zobowiązania podatkowego jest o tyle istotne, że zależnie od interesu „funkcja podstawowa” mogłaby również być przedmiotem sporu.
Podsumowanie
Carporty fotowoltaiczne stanowią jeden z symboli zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej i energetycznej. Choć obecnie ich znaczenie podatkowe pozostaje w dużej mierze teoretyczne, to w perspektywie kilku lat mogą się one stać coraz powszechniejszym elementem majątku przedsiębiorstw. Choć użyte w formie przykładu, nie są one jednak jedynymi obiektami, które mogą łączyć w sobie funkcjonalności różnych kategorii budowli zdefiniowanych w UPOL. Innymi przykładami tego typu obiektów mogą być elementy instalacji biogazowych (opodatkowanych co do zasady od części budowlanych) występujących w ramach składowisk odpadów (opodatkowane w całości) lub stacji uzdatniania wody (bardzo szeroki katalog obiektów opodatkowanych w całości). Technologia również idzie do przodu, więc możemy się także spodziewać się, że tego typu obiektów będzie coraz więcej (wiemy już, przykładowo, o chodnikach potrafiących odzyskiwać energię kinetyczną z ruchu pieszego).
Brak reguły kolizyjnej w u.p.o.l. może wówczas doprowadzić do licznych sporów interpretacyjnych, a w konsekwencji – do obniżenia zaufania podatników do systemu podatkowego oraz zniechęcenia przedsiębiorców w wielofunkcyjne rozwiązania zaawansowane technologicznie.
Doprecyzowanie przepisów już teraz pozwoliłoby uniknąć sytuacji, w której zielone inwestycje, zamiast być wspierane, będą obciążane dodatkowymi wątpliwościami i kosztami. Bo choć zasada in dubio pro tributario teoretycznie chroni podatnika, to praktyka dowodzi, że w realiach polskiego prawa podatkowego sama dobra wola nie wystarczy. Potrzebne są jasne reguły kolizyjne, które pozwolą budować stabilność i przewidywalność systemu podatkowego.
Agata Warzel-Hofman, Partner Associate w Zespole ds. podatku od nieruchomości Deloitte
Zobacz też w LEX: Fotowoltaika a kwestie ppoż. >
