Definicję dobrej wiary zgrabnie sformułowano m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1209/11. Sąd podkreślił, że to, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiąże się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie.
Zdaniem sądu, ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem.
Czytaj w LEX: Należyta staranność w VAT >
Obiektywne przesłanki dobrej wiary
Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. - W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony – tłumaczył sąd. Podkreślił dodatkowo, że określenie dobrej lub złej wiary oparte jest na istnieniu domniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności. Wynika z tego, że niedbalstwo, brak ostrożności oraz zaniechanie mogą postawić podatnika VAT w złym świetle i nie uzasadniać jego dobrej wiary w konkretnym przypadku.
Dostawa podstawą oceny dobrej wiary
Przy ocenie dobrej wiary podatnika VAT należy mieć na uwadze, że dla oceny dobrej lub złej wiary kluczowy jest moment dokonywania konkretnej dostawy. Dla przykładu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 22 lutego 2017 roku (sygn. akt I SA/Ol 799/16) wskazał, że zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji. Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem.
Czytaj w LEX: Świadomość uczestnictwa w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe a prawo do odliczenia VAT >
Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące na przykład o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób.
Czytaj w LEX: Zasada zaufania w postępowaniu podatkowym >
Zdaniem sądu, niewystarczające jest też w tej sytuacji powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu danym towarem mają miejsce nadużycia wiadome stronie post factum, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE (głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie.
Zobacz również: Ostrożny podatnik VAT to nie detektyw na usługach skarbówki >>
Należy pamiętać, że dobrą wiarę podatnika VAT ocenia się na moment dokonywania przez niego transakcji (zarówno zakupu, jak i sprzedaży). Brana musi być pod uwagę także ogólna świadomość społeczna na temat oszustw w zakresie VAT. Tylko w ten sposób można obiektywnie ustalić, jaki poziom ostrożności podatnika należy uznać za adekwatny.
TSUE obszernie o dobrej wierze
Koncepcja dobrej wiary nie jest nowa i została już mocno ugruntowana zarówno w orzecznictwie, jak i praktyce rozliczeń dokonywanych przez podatników oraz weryfikacji tych rozliczeń, dokonywanych z kolei przez organy podatkowe. Wystarczy wskazać na szereg wcześniejszych orzeczeń TSUE m.in:
- sprawa C‑80/11 i C‑142/11 - odliczenie VAT z faktury od niezarejestrowanego podatnika,
- sprawa C-324/11 - dobra wiara podatnika a prawo do odliczenia VAT,
- sprawa C-642/11 i C-643/11 korekta tzw. „pustej faktury”,
- sprawa C-18/13 - rolą organów państwa jest ściganie oszustów podatkowych, zaś obowiązek ten nie może być przenoszony na podatników,
- sprawa C-107/13 - konsekwencje błędnego zarejestrowania jako podatnik VAT,
- sprawa C-277/14 - odliczenie VAT z faktury od nieuczciwego kontrahenta,
- sprawa C-332/15 - wykreślenie z rejestru a prawo do odzyskania VAT.
Najważniejsze przesłanki
Ze wskazanych wyżej wyroków wynika, że przezorny przedsiębiorca powinien być zobowiązany do zasięgnięcia informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. „Okoliczności rozpatrywanej sprawy” to także czas i miejsce dokonywania transakcji oraz przede wszystkim poziom świadomości w tym konkretnym czasie co do pojawiających się przestępstw podatkowych (w szczególności metod działania przestępców). Ponadto, organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik badał, czy wystawca faktury za towary wypełnił swoje obowiązki w zakresie deklaracji i uiszczenia podatku w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Dodatkowo, badanie spełnienia przez dostawcę określonych kryteriów formalnych, pod kątem których można wnioskować o możliwości popełnienia przestępstwa podatkowego, nie może być wymagane w taki sposób, aby odbywało się cyklicznie, niemalże przy okazji każdej kolejnej dostawy – wymogi w tym zakresie nie mogą naruszać zasady proporcjonalności.
Przemysław Powierza doradca podatkowy, tax partner w RSM Poland
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
