Po pierwsze sąd wskazał, że wynikający z art. 122 ordynacji podatkowej obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Sąd wskazał na orzecznictwo, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić.

 

Fakty trzeba udowodnić

Dotyczy to np. takiej sytuacji, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Podjęcie zbędnych w świetle całokształtu materiału dowodowego czynności przyczynić by się mogło jedynie do przedłużenia postępowania. Z drugiej jednak strony sąd zaznaczył, że zasada szybkości postępowania nie ma charakteru bezwzględnego i nie może być realizowana kosztem dokładności i rzetelności prowadzonego postępowania.

Zobacz również: WSA: Bezpodstawne ujawnienie tajemnicy skarbowej jest karalne >>

Obowiązkowy split payment nie załatwi sprawy >>

Po drugie sąd wskazał, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 ordynacji podatkowej,  mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Czytaj w LEX: Kto i co musi udowodnić w postępowaniu podatkowym, czyli o zasadzie prawdy obiektywnej w świetle art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej - omówienie orzecznictwa >

 


Dowody zebrane w innych postępowaniach

Sąd uznał również, że nie jest nieprawidłowym postępowanie organu, który swoje rozstrzygniecie opiera także na materiałach zebranych w trakcie innych postępowań podatkowych, czy też kontrolnych. Dotyczy to zwłaszcza oceny funkcjonowania podmiotów występujących na wcześniejszym, czy też dalszym etapie obrotu. Ponawianie czynności dowodowych przeprowadzonych już wcześniej w postępowaniach dotyczących tych podmiotów byłoby nieuzasadnione chociażby ze względu na ekonomikę postępowania. W komentowanym orzeczeniu przypomniano, że art. 181 ordynacji wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości.

Czytaj w LEX: Dowody w postępowaniu podatkowym >

Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Samo przyjęcie do materiału dowodowego materiałów z innych postępowań nie powoduje naruszenia przepisów procedury podatkowej.

Zobacz procedurę w LEX: Faktury, które nie stanowią podstawy do odliczania >

Środków dowodowych nie można ograniczać

Sąd stwierdził także, że włączenie przez organ podatkowy do akt sprawy dokumentów po dokonaniu anonimizacji zawartych w nich danych wrażliwych pozostaje w zgodzie z treścią przepisów art. 178 § 1, art. 179 § 1, art. 293 § 1 i 2 ordynacji i nie uchybia zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu, jak również nie ogranicza stronie prawa do jawności postępowania. Wskazał dodatkowo, że w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. Niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym.

Czytaj w LEX: Dowody zgromadzone w trakcie kontroli i postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z prawem >

Wątpliwości tylko na korzyść podatnika

O ile wyżej wymienione uwagi i rozważania sądu nie budzą większych wątpliwości, to zastanawiające wydaje się uzasadnienie odrzucające możliwość naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika. Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 2a ordynacji, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zdaniem sądu tego rodzaju wątpliwości nie miały miejsca, ponieważ okoliczności stanu faktycznego zostały bowiem ustalone w sposób jednoznaczny, wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia na podstawie przepisów prawa.

Czytaj w LEX: Rozstrzyganie wątpliwości prawnych na korzyść podatnika >

Należy w tym miejscu podkreślić, że zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika z art. 2a ordynacji, dotyczy  wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego,  a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Tym samym jednoznaczne ustalenie okoliczności stanu faktycznego nie wyklucza  możliwości wystąpienia w danej sprawie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

sygn. akt I SA/Gd 32/19

Paweł Rosiński, doradca podatkowy, Instytut Cen Transferowych