Długo oczekiwana interpretacja ogólna została właśnie opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów. Wskazano w niej warunki, których spełnienie umożliwia zastosowanie 50 proc. kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami (Interpretacja ogólna nr DD3.8201.1.2018 Ministra Finansów z 15 września 2020 roku w sprawie zastosowania 50 proc. kosztów uzyskania przychodów do honorarium autorskiego). Zdaniem ministra finansów, sam przejaw działalności twórczej nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego, albowiem konieczne jest, aby wytwór charakteryzował się także indywidualnością i wykazywał dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi.

Warunki zastosowania kosztów autorskich

Określając warunki zastosowania 50 proc. kosztów, minister finansów podkreślił, że przedmiotem prawa autorskiego jest tylko taka działalność twórcza, która prowadzi do powstania utworu korzystającego z ochrony praw autorskich; sama działalność twórcza nie może być przedmiotem prawa autorskiego, a do przychodów uzyskanych z tego tytułu nie ma zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT. Warunkami zastosowania 50 proc. kosztów w ramach stosunku pracy jest to, aby przedmiotem umowy o pracę było powstanie utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim, tj. zamawianego i oczekiwanego przez pracodawcę, oryginalnego wytworu o indywidualnym charakterze. W przypadku utworu pracowniczego niezbędne jest przyjęcie go przez pracodawcę, gdyż oznacza to ustawowe (lub umowne) rozporządzenie prawem autorskim na rzecz pracodawcy.

Zobacz również: NSA: Przeniesienie praw autorskich da prawo do wyższych kosztów >>

Wynagrodzenie twórcy trzeba określić kwotowo lub w procentach >>

W interpretacji podkreślono, że 50 proc. koszty mogą mieć zastosowanie wyłącznie do wynagrodzenia stanowiącego honorarium, nie zaś do całego przychodu ze stosunku pracy. Przykładowo zatem omawiane koszty nie mogą mieć zastosowania do świadczeń otrzymywanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, które stanowią przychód ze stosunku pracy, ale nie stanowią wynagrodzenia autorskiego.

Podkreślono, że obowiązujące przepisy umożliwiają samemu podatnikowi kształtowanie swojej sytuacji prawnopodatkowej związanej z rocznym rozliczeniem podatku dochodowego jeszcze w trakcie roku podatkowego.

 


Jakie koszty, gdy dzieło nie powstało

Interpretacja odpowiada też na pytanie, co w sytuacji, gdy nie powstanie utwór, a zaliczki na podatek do części wynagrodzenia były ustalane z zastosowaniem 50 proc. kosztów uzyskania przychodów? Taka sytuacja może wystąpić w przypadku zwolnienia się pracownika z pracy czy rozwiązania umowy cywilnoprawnej, co spowodowało, że żaden utwór nie powstał również w postaci nieukończonej. Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim). Zasadą podatku dochodowego jest zasada samoopodatkowania. Zatem to na podatniku spoczywa obowiązek prawidłowego ustalenia przychodów, uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w prawidłowej wysokości i obliczenia podatku – podkreślono w interpretacji. W takim przypadku pracodawca i inny podmiot wypłacający część należnego honorarium nie ma obowiązku korygowania kwot wpłaconych zaliczek, bowiem w danym okresie wpłacał je w prawidłowej wysokości (licząc, że utwór powstanie). Ponadto pracodawca w rocznej informacji PIT-11 ma obowiązek wykazać koszty uzyskania przychodów faktycznie zastosowane przez niego przy obliczaniu zaliczek na podatek. Natomiast jeżeli w rocznej deklaracji PIT-4R pracodawca wykazał przychody z uwzględnieniem 50 proc. kosztów a dzieło nie powstało, to nie wykazał też poprawnej wysokości należnych zaliczek na podatek dochodowy, wobec czego jest obowiązany do dokonania korekty tej deklaracji.

Jak ustalić wysokość honorarium?                 

W ślad za orzecznictwem sądów w interpretacji stwierdzono, że ustalenie wysokości honorarium leży w zakresie swobody kontraktowej stron umowy (stosunku pracy, umowy cywilnoprawnej), żadne powszechnie obowiązujące przepisy nie regulują zasad ustalania wysokości honorarium. Nie ma też żadnych innych uniwersalnych reguł, ugruntowanych praktyką i orzecznictwem sądowym (z wyjątkiem negatywnych przesłanek określonych w tezach orzeczniczych wykluczających możliwość zastosowania 50 proc. kosztów), pozwalających na wskazanie zasad dokumentowania prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego. Fakt uzyskania przychodu z praw autorskich i jego wysokość wymaga odpowiedniego udokumentowania, przy czym może to zostać wykazane za pomocą każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Do całości wynagrodzenia nauczyciela akademickiego mają zastosowanie 50 proc. koszty uzyskania przychodów, zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3, ust. 9a i ust. 9aa ustawy PIT. Ponadto wskazano, że do wynagrodzenia wypłacanego podczas urlopu dla poratowania zdrowia 50 proc. koszty nie przysługują.

Eksperci podkreślają rangę interpretacji ogólnej

- Przedmiotowa interpretacja ogólna porusza kilka kwestii, które budzą największe wątpliwości w zakresie stosowania 50 proc. kosztów. Przede wszystkim, znajdujemy w niej wyjaśnienie zasad przechodzenia praw autorskich z pracownika na pracodawcę oraz po części sposób ustalania wysokości honorarium oraz dokumentowania utworu – stwierdza Grzegorz Grochowina, starszy menedżer w KPMG w Polsce.

- Jak możemy wywnioskować z interpretacji, zastosowanie procentowej metody ustalania czasu pracy w powiązaniu z danym utworem jest wystarczające do zastosowania 50 proc. kosztów uzyskania przychodu. Tym samym, wydaje się, że kalkulacja wynagrodzenia autorskiego może zostać zatem oparta także na czasie poświęconym przez pracownika – twórcę na stworzenie (tworzenie) utworu pracowniczego, przy prowadzonej przy tym dokumentacji, np. ewidencji utworów – podkreśla Grzegorz Grochowina. Jego zdaniem, ważną z praktycznego punktu widzenia jest poruszona w interpretacji możliwość wypłacania wynagrodzenia lub jego części za dany utwór przed jego powstaniem (np. w dacie podpisania umowy). W związku z tym nie ma przeszkód, aby koszty te pracodawca lub inny podmiot uwzględniał co do zasady również przy wypłacie tego rodzaju wynagrodzenia za miesiąc, w którym pracownik lub wykonawca umowy cywilnoprawnej (kontraktu) przebywał na urlopie, czy też na zwolnieniu lekarskim, gdyż wynagrodzenie to również może mieć charakter częściowej wypłaty należnego honorarium.

- Interpretacja bardzo ważna dla praktyki, w szczególności dla twórców, informatyków, nauczycieli akademickich itp.  Jest to kompleksowe podejście do tematu przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów administracyjnych.  Poruszane są kwestie kontrowersyjne i budzące wątpliwości w praktyce – stwierdza Marcin Górski, adwokat, doradca podatkowy, Kancelaria Adwokacka i Doradztwa Podatkowego.

- W szczególności, została poruszona kwestia następczego przeniesienia praw autorskich w ramach stosunku pracy w przypadku klasycznych twórców oraz programistów, jak również kwestia ewidencjonowania czasu pracy w celu wyodrębnienia z wynagrodzenia honorarium za przeniesienie praw autorskich.  Wyłączono możliwość ustalenia czasu pracy poświęconego na stworzenie utworu poprzez odniesienie do klucza procentowego – podkreśla Marcin Górski. 

Jego zdaniem, pewnym mankamentem interpretacji jest jednak ograniczenie się tylko do stosunku pracy oraz umów cywilnoprawnych. 

- Brak wywodu prawnego w temacie, kiedy przeniesienie praw autorskich może być traktowane jako pozarolnicza działalność gospodarcza co również budzi duże wątpliwości w praktyce – podkreśla Marcin Górski. - Wydana interpretacja ogólna w sprawie 50 proc. kosztów uzyskania przychodów wreszcie doczekała się swojej publikacji. Pamiętajmy, że projekt owej interpretacji ukazał się jeszcze w 2019 r., a twórcy musieli czekać na jej wydanie ponad rok – podkreśla Maciej Kordalewski, doradca podatkowy z kancelarii Martini i Wspólnicy.

Jego zdaniem, pozytywnie należy ocenić oparcie interpretacji w dużej mierze na ukształtowanej w tym zakresie linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego i w interpretacji poruszono kilka kwestii, które budziły istotne wątpliwości.

- Przede wszystkim, wskazano w niej wyjaśnienie zasad przechodzenia praw autorskich z pracownika na pracodawcę oraz konieczność wyodrębnienia kwoty honorarium z kwoty wynagrodzenia uzyskanego w ramach stosunku pracy, w tym również praw do programów komputerowych, jak również zagadnienie zaliczkowego wypłacana honorarium – podkreśla Maciej Kordalewski.

- Z pewnością jest to wyczekiwana przez twórców interpretacja, dzięki której część z nich nie będzie zmuszona do wystąpienia o indywidualną interpretację, ze względu na złożoność sytuacji oraz wątpliwości interpretacyjne dotychczasowych przepisów – podkreśla Maciej Kordalewski.