Spadkodawczyni pozostawiła dwa testamenty. W jednym z nich tytułem zapisu zobowiązała swoich spadkobierców ustawowych lub testamentowych do przekazania na rzecz jednej osoby całej kwoty pieniężnej pozostałej, która w chwili śmierci spadkodawczyni będzie się znajdowała na rachunku bankowym – prowadzonym na nazwisko tej osoby (która była pełnomocnikiem spadkodawczyni). Spadkobierczyni i zapisobierczyni zamierzają dokonać poświadczenia dziedziczenia po spadkodawczyni, a następnie spadkobierczyni zamierza wykonać zapis zwykły wynikający z testamentu. Zrodziła się wątpliwość na gruncie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przyszła zapisobierczyni wystąpiła o interpretację, przedstawiając swoje stanowisko.
KOMENTARZ PRAKTYCZNY: Zapis zwykły >
Jej zdaniem, w związku z tym, że dopiero wykonanie zapisu zwykłego podlega podatkowi od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy w danym podatku ciąży na zapisobiercy, a powstaje z chwilą wykonania zapisu przez podmiot na nim obciążony. Nie ma tu znaczenia, że przedmiot zapisu na rachunku bankowym zapisobierczyni już się znajduje, gdyż znajduje się on tam z tytułu stosunku pełnomocnictwa, nie zaś z tytułu zapisu. Po wykonaniu zapisu, zapisobierczyni będzie obowiązana do zgłoszenia nabycia zapisu na druku SD-3 w terminie 1 miesiąca, przy czym zgłoszeniu podlega czysta wartość zapisu, przy odliczeniu długów i ciężarów zapisu, tj. kosztów leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawczyni, jeżeli nie zostały pokryte za jej życia i z jej majątku, koszty pogrzebu spadkodawczyni, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawczyni, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów kodeksu cywilnego dotyczących spadków.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko, które przedstawiła wnioskodawczyni we wniosku, jest prawidłowe. Stwierdził, że przedmiotem interpretacji jest ocena stanowiska wyłącznie w zakresie podatku od spadków i darowizn. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Zobacz również:
Rodzice utrzymują dzieci - to obowiązek, nie darowizna >>
Fiskus zmienia zdanie i dopuszcza darowizny w gotówce – pod jednym warunkiem >>
Zapis zwykły i dalszy zapis
Dyrektor KIS podkreślił, że na podstawie art. 968 par. 1 i par. 2 ustawy - Kodeks cywilny, spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis zwykły). Spadkodawca może obciążyć zapisem zwykłym także zapisobiercę (dalszy zapis).
Przedmiotem zapisu może być: zobowiązanie do przeniesienia własności i wydanie rzeczy oznaczonej co do gatunku lub co do tożsamości, lub ustanowienie prawa rzeczowego, obowiązek przekazania określonej ilości pieniędzy lub ustanowienie renty, przelew wierzytelności i umorzenie długu.
Przy braku odmiennej woli spadkodawcy zapisobierca może żądać wykonania zapisu niezwłocznie po ogłoszeniu testamentu. Jednakże zapisobierca obciążony dalszym zapisem może powstrzymać się z jego wykonaniem aż do chwili wykonania zapisu przez spadkobiercę.
PORADNIK: Jak uniknąć zapłaty podatku od darowizn na przykładach? >
Ważny jest moment wykonania zapisu
Skutkiem prawnym ustanowienia zapisu jest powstanie w chwili otwarcia spadku stosunku zobowiązaniowego pomiędzy spadkobiercą a zapisobiercą. Wprawdzie wymagalność roszczenia zapisobiercy powstaje zasadniczo, w braku odmiennej woli spadkodawcy, niezwłocznie po ogłoszeniu testamentu, jednakże dopiero spełnienie świadczenia skutkuje wykonaniem nałożonego na spadkobiercę zobowiązania.
Zatem osoba, na rzecz której spadkodawca sporządził zapis w testamencie nie nabywa własności rzeczy lub praw majątkowych, wynikających z ww. praw, z chwilą otwarcia spadku. Moment śmierci spadkodawcy nie oznacza równoczesnego przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych na inne podmioty tytułem zapisu. Zapisobiercy przysługuje w stosunku do spadkobiercy (zapisobiercy obciążonego zapisem zwykłym) jedynie roszczenie o wykonanie zapisu przez spełnienie określonego w testamencie świadczenia majątkowego. Dopiero spełnienie tego świadczenia skutkuje wykonaniem nałożonego na spadkobiercę (zapisobiercę) zobowiązania. To oznacza, że momentem nabycia rzeczy lub praw majątkowych w drodze zapisu jest chwila wykonania zapisu, czyli moment przeniesienia własności tych rzeczy lub praw majątkowych.
POBIERZ WZÓR: SD-3 (6) Zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych >
Trzeba złożyć zeznanie SD-3
Dyrektor KIS stwierdził, że nabycie środków pieniężnych w wyniku przekazania ich po śmierci spadkodawczyni przez zobowiązaną spadkobierczynię tytułem zapisu zwykłego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wykonania zapisu zwykłego, czyli z chwilą przeniesienia pełnych praw do środków pieniężnych znajdujących się na rachunku bankowym. Opodatkowaniu będzie podlegać czysta wartość nabytych środków, tj. po potrąceniu długów i ciężarów, jeżeli w istocie takie wystąpią. Z tytułu nabycia tych środków wnioskodawczyni będzie zobowiązana złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-3 i wykazać w nim przedmiotowe nabycie. Do zeznania dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.
Wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Nie ma znaczenia, że środki pieniężne będące przedmiotem zapisu znajdują się już wcześniej na jej rachunku bankowym, gdyż znajdują się one tam tylko z tytułu udzielonego pełnomocnictwa (istniejącego za życia spadkodawczyni), natomiast status własności ww. środków zmieni się dopiero z chwilą ich nabycia tytułem zapisu.
- W przeciwieństwie do zapisu windykacyjnego, w przypadku którego w chwili otwarcia spadku nabywamy przedmiot zapisu, zapis zwykły wymaga jego wykonania przez spadkobierców, a zapisobiercy z chwilą otwarcia spadku ( śmierci spadkodawcy) przysługuje jedynie roszczenie o wykonanie zapisu – podkreśla adwokat Karolina Kubista z kancelarii JKP. Legal.
Dodaje ona, że powyższe powoduje, że ustawodawca powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wykonania zapisu zwykłego. - W wydanej interpretacji indywidualnej, dyrektor KIS słusznie uznał, że samo pozostawanie w chwili otwarcia spadku środków pieniężnych na rachunku bankowym należącym do zapisobiercy nie należy utożsamiać z wykonaniem zapisu przez spadkobierców, skoro środkami zapisobierca dysponował przed śmiercią spadkodawcy jako jego pełnomocnik – ocenia Karolina Kubista.
Jej zdaniem, dopiero przeniesienie na rzecz zapisobiercy pełnych praw do środków pieniężnych znajdujących się na jego rachunku bankowym (także prawa ich własności), skutkować może powstaniem obowiązku podatkowego.
- Należy bowiem pamiętać, że zapisobierca zapis może odrzucić lub spadkobiercy mogą kwestionować ważność sporządzonego przez spadkodawcę testamentu. Powyższe zdarzenia doprowadzić mogą do niewykonania zapisu, a tym samym powstania obowiązku zapisobiercy do wydania spadkobiercom zgromadzonych na jego rachunku bankowym środków pieniężnych spadkodawcy – zauważa Karolina Kubista.
PROCEDURA: Zakres opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn >
Podobnie interpretację ocenia Alicja Sarna, doradca podatkowy, Partner SSW Pragmatic Solutions Spaczyński, Szczepaniak sp.k. - Trudno nie zgodzić się z interpretacją. Przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn wyraźnie wskazują, że obowiązek podatkowy w przypadku zapisu powstaje z chwilą wykonania zapisu – w tym przypadku z chwilą otrzymania kwoty przez wnioskodawczynię. Pamiętać bowiem należy, że umieszczając w testamencie zapis zmarły zobowiązuje swoich spadkobierców do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na zapisobiercę. Nie dochodzi zatem do automatycznego przejścia własności przedmiotu zapisu – podkreśla Alicja Sarna.
Interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 stycznia 2022 r. Nr 0111-KDIB2-2.4015.141.2021.2.MZ
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
