Artykuł 21 ust 1. pkt 2a ustawy o CIT wskazuje, że podatek u źródła pobiera się z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Przywołany art. 21 ust.1 pkt 2a ustawy o CIT ma charakter otwarty, co daje możliwość uznania, że usługi podobne do usług w nim wymienionych uważa się za podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła. Problem jednak pojawia się w momencie oceny, które z usług należy traktować jako świadczenia o podobnym charakterze, a które tylko z pozoru wydają się podobne.

Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Brak jednak jest przesłanek pozwalających ocenić, kiedy cechy takie uznać należy już za przeważające i w konsekwencji uznać daną usługę za usługę o podobnym charakterze do świadczeń nazwanych.

Zobacz również: Płatności do 2 milionów złotych bez żmudnej weryfikacji >>

Niekorzystne stanowisko organów podatkowych

Organy podatkowe traktują usługi ubezpieczeniowe jako usługi o podobnym charakterze do usług poręczenia i gwarancji, wskazując przykładowo, że skoro jednym z rodzajów gwarancji jest gwarancja ubezpieczeniowa czy też udzielanie gwarancji należy do jednej z czynności ubezpieczeniowych, to należy uznać, że świadczenia te mają podobny charakter – tak wskazano w interpretacji z 29 lipca 2020 r, nr 0114-KDIP2-1.4010.174.2020.2.MR, interpretacji z 21 lutego 2020 r. 0111-KDIB1-1.4010.593.2019.1.SG oraz interpretacji z 4 października 2019 r. 0114-KDIP2-1.4010.342.2019.1.AJ.

Przywołaną wykładnię organów podatkowych należy uznać za nieprawidłową, z uwagi chociażby na fakt, że gwarancja ma charakter poświadczający, podczas gdy ubezpieczenie ma charakter ochronny i odszkodowawczy oraz wykładnię systemową. Gdyby intencją ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem podatkiem u źródła usług ubezpieczenia, to dałby temu wyraz wprost wymieniając ubezpieczenie w katalogu świadczeń w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT - dokładnie tak, jak uczynił to w przypadku analogicznego katalogu świadczeń zawartego w art. 15e ust. 1 tej ustawy.

 


Stanowisko fiskusa korygowane przez sądy wojewódzkie

Należy zwrócić uwagę, że sądy wojewódzkie korygują stanowiska organów podatkowych wskazując, że usługi ubezpieczeniowe, które nabywane są od nierezydentów nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym pobieranym u źródła, a zatem nie są świadczeniami o podobnym charakterze do usług poręczeń i gwarancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 22 stycznia 2020 r., sygn. ISA/Bd 655/19 stwierdził, że usług ubezpieczeniowych nie można uznać za świadczenia podobne do umów gwarancji i poręczeń. Po pierwsze, pomimo pewnych cech wspólnych różnicuje je obowiązek zapłaty składki ubezpieczeniowej (która nie występuje przy gwarancjach i ubezpieczeniach). Po drugie, za taką kwalifikacją przemawia wykładnia systemowa wewnętrzna polegająca na zestawieniu treści art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ustawy o CIT. W art. 21 jest mowa o poręczeniach i gwarancjach oraz świadczeniach podobnych, natomiast art. 15e wymienia ubezpieczenia, gwarancje i poręczenia oraz świadczenia podobne. W tym kontekście nie można przyjąć na gruncie tej samej ustawy, że raz umowa ubezpieczenia stanowi świadczenie podobne do gwarancji i poręczeń, natomiast na tle innego przepisu tej ustawy już takim świadczeniem podobnym nie jest.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 lutego 2020 r. sygn. I SA/PO 927/19, w którym sąd uznał, że usługi ubezpieczeniowe nie stanowią usług podobnych do poręczeń i gwarancji, bowiem usługom ubezpieczeniowym nie można przypisać cech przeważających nad cechami charakterystycznymi gwarancji i poręczeń.

 


Z powyższego wynika, że uznanie danego świadczenia za podobne do usług wymienionych wprost w art. 21 ust 1 pkt 2a ustawy o CIT istotne jest, aby było tożsame pod względem celowościowym i funkcjonalnym z usługami tam wymienionymi.

Izabela Lipka, konsultant podatkowy, Taxonity Spółka doradztwa podatkowego