W wydanej niedawno interpretacji nr 0111-KDIB1-3.4010.191.2020.2.JKT dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że umowa stałych usług agencyjnych, będąca umową pośrednictwa handlowego zawiera się w katalogu usług niematerialnych podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Problem jednak w tym, że usługi agencyjne nie są expressis verbis wymienione w tym przepisie. Zgodnie z art. 758 kodeksu cywilnego, przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się – w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa – do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.
Umowy agencyjne dla fiskusa zbyt problematyczne
Rafał Fudali, doradca podatkowy, starszy konsultant w zespole ds. CIT w KPMG w Polsce, tłumaczy, że skoro usługi pośrednictwa nie zostały wymienione wprost w katalogu usług, to koszty nabycia takich usług mogą podlegać limitowaniu w zaliczeniu do kosztów podatkowych jedynie jako koszty usług o podobnym charakterze do usług wskazanych w art. 15e ustawy o CIT. Katalog ten zawiera m. in. usługi doradcze, badania rynku oraz usługi reklamowe, ale też świadczenia o podobnym charakterze. Jak podkreśla ekspert, organy podatkowe uznają usługę pośrednictwa za podobną do wymienionych usług i nakazują ich limitowanie. Linia interpretacyjna w tym zakresie jest niemalże jednolicie negatywna.
Zobacz procedurę w LEX: Wyłączenie możliwości zaliczania do KUP niektórych kosztów ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych >
- Efektem wielu negatywnych interpretacji są skargi podatników do wojewódzkich sądów administracyjnych. W przypadku rozstrzygnięć, które zapadają na poziomie WSA, większość jest pozytywna dla podatników. Sądy słusznie zauważają, że pojęcie świadczeń o podobnym charakterze na gruncie art. 15e ustawy o CIT, w ślad za wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów z 2018 r. w zakresie kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, powinny być interpretowane z uwzględnieniem dorobku orzeczniczego dotyczącego podatku u źródła (art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT), gdzie również ono funkcjonuje – podkreśla Rafał Fudali. Na gruncie tego orzecznictwa, w zakresie klasyfikacji podatkowej świadczeń kompleksowych o niejednorodnym charakterze, decydujący jest cel nabywanego świadczenia. W przypadku pośrednictwa jest nim doprowadzenie do zawarcia umowy handlowej z kontrahentem przez pośrednika. Wyklucza to więc możliwość uznania pośrednictwa za usługę podobną do doradztwa, badania rynku czy usług reklamowych, ponieważ cel nabycia tych świadczeń jest kompletnie inny.
Sądy raczej po stronie podatników
Beata Rawa, menadżer w zespole cen transferowych w ICT, zwraca uwagę, że sądy administracyjne raczej opowiadają się za podejściem, zgodnie z którym usługi agencyjne, jak również usługi pośrednictwa sprzedaży w swojej istocie nie są usługami podobnymi do usług wprost wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Potwierdzają to m.in. wyroki WSA w Krakowie z 20 lutego 2019 r. (sygn. I SA/Kr 1398/18), wyrok WSA w Poznaniu z 6 lutego 2019 r. (sygn. I SA/Po 900/18), wyrok WSA w Warszawie z 5 marca 2020 r., (sygn. III SA/Wa 1860/19).
- W wyrokach WSA można znaleźć stanowisko, że aby usługi mogły zostać potraktowane jako kompleksowe, powinny być ze sobą ściśle powiązane. Nawet w sytuacji, gdy usługa agencyjna zawiera elementy reklamy, jej założeniem nie jest jednak wyłącznie reklama produktów sama w sobie, lecz świadczenie usług o kompleksowym charakterze. Nie sposób zatem zgodzić się ze stanowiskiem dyrektora KIS – zwraca uwagę Beata Rawa.
Zobacz również: Problematyczne rozliczanie usług niematerialnych >>
Koszty marketingowe trzeba limitować >>
Dla podatków usługi księgowe to nie doradztwo >>
Usługi pośrednictwa to nie jest reklama
Istnienie problemu potwierdza także Marek Kończak, radca prawny w Kancelarii Ożóg Tomczykowski. Podkreśla on, że kwestia, czy usługa pośrednictwa handlowego jest objęta katalogiem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT budzi wątpliwości podatników od wielu lat.
- Dodatkowo wytknąć należy organowi naruszenia procedury (takie jak np. dopowiadanie sobie stanu faktycznego poprzez uznanie, że pośrednik będzie promował mocodawcę, reklamował go, wskazywał miejsca nabycia jego produktów, itp., mimo że to nie zostało nigdzie wskazane przez podatnika w opisie stanu faktycznego), jak również przywoływanie orzecznictwa nie mającego jakiekolwiek znaczenia dla sprawy (por. wyroki TSUE w sprawach C-68/92, C-69/92 i C-73/92 wydane na gruncie zharmonizowanego podatku VAT, podczas gdy kwestia podatków bezpośrednich jest kompetencją wyłączną państw członkowskich i orzecznictwo TSUE ma do nich zastosowanie jedynie wyjątkowo) – wskazuje Marek Kończak.
Na wydanej interpretacji suchej nitki nie zostawia także Bartosz Mazur, doradca podatkowy w kancelarii Gekko Taxens.
- Kategorycznie nie zgadzam się z poglądem o możliwości uznania pośrednictwa handlowego za usługę podobną o reklamy (a tym bardziej doradztwa etc.). Usługi te nie są nawet zbliżone do siebie i w praktyce rynkowej nie ma tożsamości podmiotów, które je świadczą. W szczególności inny jest cel takich usług oraz potrzebne do ich świadczenia zasoby. Istotą pośrednictwa jest doprowadzenie do zawarcia umowy, natomiast istotą usługi reklamy jest wyłącznie rozpowszechnianie przekazu informacyjnego - tłumaczy.
Jego zdaniem, najlepiej jest to widoczne na przykładzie pośrednika ubezpieczeniowego lub finansowego, który może w ogóle nie zachęcać do zawarcia umowy z danym dostawcą – po prostu przedstawia dostępne oferty, spośród których klient sam wybiera tę najbardziej dla niego korzystną, niekoniecznie zgodnie z sugestią pośrednika. Wartość prowizji pośrednika może wynikać bardziej z faktu, że dysponuje on zasobami do sprzedaży towarów lub usług i ”wyręcza” w tym zakresie dostawcę (np. siecią punktów sprzedaży ubezpieczeń), niż z tego, że promuje produkt na lokalnym rynku. Tymczasem podmiot świadczący usługi reklamy co do zasady otrzymuje wynagrodzenie wyłącznie za emisję reklamy lub jej opracowanie, bez związku z faktyczną sprzedażą. W efekcie pośrednictwo jest pojęciem znacznie szerszym od reklamy, a czasem usługi te w ogóle komponentu reklamowego nie zawierają.
- Dlatego nie można uznać, że te usługi pośrednictwa i reklamy mają podobny charakter. Warto też wspomnieć, że te dwa rodzaje usług są wyraźnie rozróżnione na gruncie VAT i istnieje szerokie orzecznictwo TSUE w tym zakresie, ale niestety organy podatkowe nie chcą z niego czerpać – podkreśla Bartosz Mazur.
Problemy dotyczą nie tylko usług agencyjnych
Ze szkodą dla podatników, okazuje się niestety, że usługi agencyjne nie są jedynym źródłem kontrowersji. WSA w Poznaniu w wyroku z 6 lutego 2019 r. (sygn. I SA/ Po 900/18) wskazał, iż usługi wsparcia w zakupach nie podlegają ograniczeniu kosztowemu. Odmienne stanowisko zaprezentował jednak WSA w Gliwicach w wyroku z 10 kwietnia 2019 r. (sygn. I SA/ l 24/190).
WSA w Poznaniu w wyroku z 13 marca 2019 r. (sygn. I SA/Po 991/18) wskazał, iż usługi IT nie podlegają ograniczeniu kosztowemu. W interpretacji indywidualnej z 16 lipca 2019 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.214.2019.2.RK) wskazano jednak, iż zarządzanie siecią i systemami IT podlega limitowaniu. Podobne stanowisko obejmuje usługi hostingu (interpretacja z 3 października 2019 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.288.2019.1.NL).
- Brak precyzji w sformułowaniu przepisów powoduje, iż stosowanie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT niewątpliwie w dalszym ciągu będzie przedmiotem licznych interpretacji indywidualnych oraz rozstrzygnięć sądów administracyjnych – podsumowuje Beata Rawa. Bartosz Mazur przewiduje natomiast, że podatnicy będą żyć w niepewności zapewne do 2021 r., kiedy należy oczekiwać rozstrzygnięć NSA.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
