Zacznijmy od przepisów. Podatnicy są zobowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty m.in.: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Zasada ta określona jest w art. 15e ustawy o CIT. Ograniczenie to nie ma jednak zastosowania m.in. do kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji nr 0114-KDIP2-2.4010.20.2020.1.SJ z 7 kwietnia br. stwierdził jednak, że ponoszone koszty usług koordynacji i rozwoju marketingu nabywane na potrzeby podstawowej działalności wnioskodawcy (zwiększające sprzedaż produkowanych i dystrybuowanych towarów), nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Zdaniem skarbówki, nie można również uznać, że do kosztów usług koordynacji i rozwoju marketingu ma zastosowanie wyjątek pozwalający na pełne rozliczanie kosztów. Tym samym, koszty tego typu usług, jako usługi niematerialne, podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Płacisz za doradztwo - będziesz się tłumaczył >>

NSA: Żeby odliczyć VAT, usługa musi być wykonana >>

Limitowanie kosztów do poprawki

Maciej Hadas, doradca podatkowy, senior manager w Grant Thornton, zwraca uwagę, że od początku obowiązywania przepisów ograniczających prawo podatników do zaliczania do kosztów podatkowych określonych przez ustawodawcę w art. 15e ustawy o CIT rodzajów kosztów ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych - są problemy.  Świadczy o tym m. in. ogromna liczba wydanych interpretacji indywidualnych, która powinna skłonić ministra finansów do refleksji nad koniecznością doprecyzowania przepisów.

Zobacz procedurę w LEX: Wyłączenie możliwości zaliczania do KUP niektórych kosztów ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych >

 

Usługi marketingowe w kosztach podatkowych

Ekspert wyjaśnia, że pierwszym krokiem, który zwykle wykonuje się przy określaniu skutków art. 15e ustawy o CIT, jest ustalenie, czy dany koszt (wydatek) jest objęty reżimem tego przepisu. - W projekcie ustawy wprowadzającej nowy art. 15e, ale także później - również minister finansów wyjaśniał, że dla wykładni art. 15e należy stosować bogate orzecznictwo dotyczące podatku u źródła z art. 21 ustawy o CIT – przypomina Maciej Hadas. Jego zdaniem, oznacza to, że nie wolno dokonywać wykładni rozszerzającej katalogu sytuacji objętych tym przepisem.

Oznacza to, że nie każda usługa niematerialna powoduje obowiązki w podatku u źródła i tak samo nie każda usługa niematerialna jest objęta zakresem art. 15e. Katalog usług jest zamknięty i dotyczy usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

- Nawet użyta w przepisie formuła „oraz świadczeń o podobnym charakterze” nie może być nadużywana. Jest wiele interpretacji indywidualnych, które udowadniają, że są takie usługi (często kompleksowe), które w ogóle nie są objęte tym restrykcyjnym przepisem – podkreśla ekspert.

 


Najważniejsze dobre uzasadnienie transakcji

Zdaniem Macieja Hadasa, skoro – jak w przypadku omawianej interpretacji – podatnik nie próbuje udowadniać, że usługi, za które płaci są poza zakresem art. 15e ustawy o CIT, często w drugiej kolejności podejmuje się próbę wykazania, że koszty są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Problem jednak w tym, że z treści przepisu nie wynika, co to dokładnie oznacza.

- Wadliwy przepis powoduje właśnie takie skutki. Od początku jego obowiązywania mamy do czynienia z ciągłą niepewnością, co jest, a co nie jest bezpośrednio związane z wytworzeniem albo nabyciem towaru – zauważa Maciej Hadas. Podkreśla również, że organ podatkowy nie zbadał  i od razu wykluczył, że koszty marketingowe wpływają na cenę towaru bezpośrednio.  Tymczasem każdy racjonalnie działający podatnik, ustalając cenę towarów czy usług, czyni to z zamiarem pokrycia wszystkich kosztów działalności podstawowej, a więc i kosztów działań marketingowych.

Wydatki na marketing nie muszą być limitowane

Zasadniczo usługi marketingu nie zostały wprost wymienione w katalogu usług objętych ograniczeniem na podstawie art. 15e ustawy o CIT. Niemniej jednak należy mieć na uwadze, że ograniczeniu podlegają również usługi o podobnym charakterze w stosunku do usług wymienionych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Z tego też względu każdorazowo dokonując oceny danej usług z perspektywy zastosowania ograniczenia niezbędne jest określenie jej rzeczywistego charakteru.

- Co istotne, jak wynika z komentowanej interpretacji, podatnik nabywał usługi marketingu za pośrednictwem podmiotu powiązanego (refakturującego) od podmiotu trzeciego – niepowiązanego. Zasadniczo ograniczenie z art. 15e ust. 1 doznaje wyjątku m.in. w sytuacji, gdy podatnik ponosi koszty na rzecz podmiotu powiązanego w celu ich dalszego refakturowania. W analizowanym stanie faktycznym dochodzi jednak do odwrotnej sytuacji, bowiem to podatnik ponosi finalnie koszt, który jest na niego refakturowany przez podmiot powiązany, natomiast pierwotnym usługodawcą jest podmiot niepowiązany. Brak możliwości zastosowania wyjątku dotyczącego refakturowania w analizowanym przypadku nie powinien zatem budzić wątpliwości. Niemniej powyższy stan faktyczny daje asumpt do rozważań, czy ograniczenie przewidziane w art. 15e powinno znajdować zastosowanie w przypadku, gdy faktycznym usługodawcą będzie podmiot niepowiązany, a jedynie refaktura jest dokonana przez podmiot powiązany – wyjaśnia Mateusz Nurzyński, ekspert w zespole ds. podatku CIT w KPMG w Polsce.

Podkreśla również, że co do zasady wprowadzone ograniczenie miało na celu m.in. przeciwdziałanie optymalizacjom podatkowym polegającym na zawyżaniu kosztów podatkowych w związku z nabywaniem od podmiotów powiązanych usług, w stosunku do których istnieją trudności z ustaleniem ich wartości rynkowej. Zatem cel wprowadzonego ograniczenia powinien wykluczyć z hipotezy art. 15e ustawy o CIT usługi, których cena została określona przez podmiot trzeci – niepowiązany, co jest gwarantem ich rynkowego charakteru. - W przeszłości dyrektor KIS zaaprobował powyższą wykładnię celową w zakresie kosztów refakturowanych. Zostało to potwierdzone w interpretacji nr 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS z 16 kwietnia 2018 r. Obecna praktyka organów podatkowych, bazująca na wykładni językowej, wyklucza jednak powyższe podejście. W rezultacie nawet koszty, które w związku z refakturą, będą finalnie poniesione na rzecz podmiotu niepowiązanego również mogą podlegać ograniczeniu – punktuje Maciej Nurzyński. I zaznacza, że organ twierdził, że możliwość zastosowania wyłączenia w istocie zależy od tego, czy dany koszy jest uwzględniony w cenie sprzedaży. W tym miejscu należy jednak wskazać, że NSA w wyroku z 23 stycznia 2020 r., sygn. II FSK 1750/19, uznał, że taka interpretacja nie ma odzwierciedlenia w przepisach.