W poprzedniej części artykułu omówione zostały planowane zmiany w zasadach opodatkowania fundacji rodzinnych, ze szczególnym uwzględnieniem czasowego wyłączenia stosowania zwolnienia podatkowego do przychodów ze zbycia składników majątku (tzw. lock-up na aktywach). Zaprezentowana została również dotychczasowa praktyka szefa KAS w zakresie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, w ramach której negatywnie były oceniane czynności zakładające wniesienie majątku (głównie udziałów i akcji) do fundacji rodzinnej, a następnie jego szybką sprzedaż i potencjalnie dystrybucję środków do beneficjentów.
Czytaj również poprzedni artykuł: Zmiany zasad opodatkowania fundacji rodzinnej a unikanie opodatkowania..
Dotychczas, kluczowym argumentem podnoszonym przez organy podatkowe była sprzeczność korzyści podatkowej z tytułu zbycia majątku przez fundację rodzinną z celem zwolnienia podmiotowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. Uznawano, że szybka sprzedaż nie służy sukcesji i kontynuacji działalności, lecz szybkiej realizacji zysków, przez co fundacja pełniła funkcję „pośrednika” lub „wehikułu”. W kontekście procedowanych zmian duża część tej argumentacji traci na aktualności.
Unikanie opodatkowania - dotychczasowa praktyka szefa KAS w kontekście zmian w ustawie o CIT
Przed omówieniem wpływu procedowanych zmian w ustawie o CIT na dotychczasową praktykę szefa KAS zaznaczyć należy, że również po wejściu zmian w życie, w przypadku realizacji czynności analogicznych do tych, które dotychczas negatywnie oceniane były przez szefa KAS wystąpić będzie mogła korzyść podatkowa po stronie samej fundacji jak i jej beneficjentów. Przybierze ona w tym przypadku postać ograniczenia lub nawet niepowstania zobowiązania podatkowego w CIT dla fundacji z tytułu zbycia majątku, jak i niepowstania zobowiązania podatkowego w PIT dla beneficjentów. W sytuacji zbycia majątku (w szczególności papierów wartościowych, udziałów lub akcji) przed upływem trzyletniego terminu po stronie fundacji powstanie obowiązek podatkowy na zasadach ogólnych. O kwotę podatku uiszczonego z tytułu sprzedaży składników majątku fundacja będzie mogła jednak pomniejszyć podatek należny z tytułu m.in. wypłat dla beneficjentów. W szczególnych sytuacjach (gdy fundacja dystrybuuje do beneficjentów również środki pochodzące z innych źródeł np. dywidendy) dochodzić może do sytuacji, gdy odliczony zostanie cały podatek zapłacony uprzednio z tytułu zbycia składników majątku.
Oceniając powyższą korzyść podatkową w kontekście przesłanki sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu zaznaczyć należy, że intencję ustawodawcy sprecyzowaną w uzasadnianiu projektu ustawy, która wprowadzała instytucję ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do polskiego systemu prawnego stanowiło, aby celowała ona w działania, które „sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych”. W praktyce przyjąć wiec należy, że celem tej przesłanki było objęcie zakresem zastosowania klauzuli działań, które mieszczą się w zakresie zastosowania danej normy prawa podatkowego, ale jednocześnie są niezgodne z jej „duchem”.
W powyższym kontekście w dużej części traci aktualność akcentowana dotychczas przez szefa KAS sprzeczność korzyści podatkowej uzyskanej ze sprzedaży majątku wniesionego do fundacji rodzinnej z celem zwolnienia podatkowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. Zgodnie z procedowanymi obecnie zmianami sprzedaż składników majątku przez fundację rodzinną przed upływem trzyletniego terminu od ich nabycia nie będzie objęta zwolnieniem podmiotowym przewidzianym dla fundacji rodzinnych. W konsekwencji, skoro ustawodawca w sposób zamierzony dąży do opodatkowania transakcji, to wątpliwy staje się zarzut sprzeczności z celem zwolnienia. Transakcja, która nie jest objęta zwolnieniem podmiotowym (art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT) i podlega opodatkowaniu CIT na zasadach ogólnych, nie powinna być dłużej oceniana jako sprzeczna z celem tego zwolnienia.
Cena promocyjna: 215.1 zł
|Cena regularna: 239 zł
|Najniższa cena w ostatnich 30 dniach: 167.3 zł
Powyższa zmiana przekłada się również na aktualność podnoszonych dotychczas argumentów dotyczących sprzeczności korzyści podatkowej z regulacjami ustawy o PIT, które zakładały, że w sytuacji, gdyby majątek został zbyty bezpośrednio przez fundatorów czy beneficjentów, w przeciwieństwie do sprzedaży przez fundację rodzinną, powstałby obowiązek podatkowy. Dotychczas, sprzeczność z ustawą o PIT była podnoszona w powiązaniu z równoczesnym brakiem opodatkowania PDOP na poziomie fundacji. W związku z opodatkowaniem zbycia majątku PDOP na poziomie fundacji oraz zasadą jednokrotnego opodatkowania tych samych dochodów, również dotychczasowa argumentacja szefa KAS dotycząca sprzeczności korzyści podatkowej z celem regulacji ustawy o PIT traci aktualność.
Potencjalne nowe obszary sporów podatkowych
Niezależnie od zdezaktualizowania dużej części dotychczas podnoszonych argumentów, procedowane regulacje mogą stać się również polem nowych sporów na tle stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Istotnym obszarem sporu może okazać się mechanizm pozwalający na pomniejszenie podatku obciążającego fundację rodzinną (np. z tytułu wypłat dla beneficjentów lub ukrytych zysków) o podatek zapłacony wcześniej przez fundację od dochodów nieobjętych zwolnieniem podmiotowym (art. 24q ust. 8 ustawy o CIT). Zgodnie z projektowanymi zmianami, regulacja ta ma objąć również podatek zapłacony z tytułu zbycia majątku przed upływem trzyletniego terminu.
Należy przyjąć, że celem tego mechanizmu jest uniknięcie dwukrotnego opodatkowania dochodów z działalności fundacji rodzinnej, które nie zostały objęte zwolnieniem podmiotowym, a jednocześnie nie wykraczają one poza dopuszczalny zakres działalności fundacji wyznaczony w ustawie o fundacji rodzinnej. Dochody uzyskiwane z takiej działalności w intencji ustawodawcy mają podlegać opodatkowaniu ustawy o CIT na poziomie fundacji na zasadach ogólnych (według stawki 19 proc.). Analizowana regulacja służyć ma uniknięciu sytuacji, w której te same dochody podlegałyby ponownemu opodatkowaniu CIT na poziomie fundacji (tym razem według stawki 15 proc.) w przypadku m.in. realizacji świadczeń na rzecz beneficjentów.
Mając na uwadze powyższy cel regulacji oraz treść uzasadnienia procedowanego obecnie projektu ustawy wskazać należy, że projektodawca w sposób zamierzony dąży do tego, aby podatek uiszczony przez fundację w związku m.in. ze zbyciem przez nią majątku w niedługim okresie od jego nabycia mógł zostać odliczony od kwoty podatku należnego z tytułu m.in. realizacji świadczeń dla beneficjentów. Innymi słowy wyraźnie wyartykułowaną intencją projektodawcy jest, aby podatek zapłacony według nowych zasad od czynności, które dotychczas były identyfikowane jako możliwe unikanie opodatkowania, mógł pomniejszać kwotę podatku należnego m.in. z tytułu realizacji przez fundację rodzinną świadczeń na rzecz beneficjentów. Co więcej, poprzez kształt proponowanych regulacji projektodawca zdaje się promować sytuacje, w których wypłata przez fundację rodzinną świadczeń dla beneficjentów będzie następowała w niedługim czasie po zbyciu przez nią majątku. Należy bowiem zaznaczyć, że - aby możliwe było skorzystanie z odliczenia podatku zapłaconego od sprzedaży, od podatku należnego od wypłat na rzecz beneficjentów, wypłata środków uzyskanych ze zbycia majątku następować powinna w każdym przypadku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego na skutek tej zbycia. Po upływie terminu przedawnienia nie będzie bowiem możliwe pomniejszenie zobowiązania w ustawie o CIT związanego z wypłatą środków z fundacji (art. 24q ust. 9). Dlatego każdy racjonalnie działający podatnik (fundacja rodzinna) dokonałby wypłaty środków uzyskanych ze sprzedaży majątku wniesionego do fundacji najpóźniej przed upływem terminu przedawnienia. Takie wnioski w oczywisty sposób podważają wcześniejszą argumentację organów podatkowych, które wskazywały, że szybka sprzedaż i następująca po niej wypłata środków do beneficjentów nie służy sukcesji i kontynuacji działalności. W konsekwencji trudno byłoby przyjąć, że fundacja rodzinna uzyskując korzyść podatkową w postaci pomniejszenia zobowiązania w CIT działa w sposób sprzeczny z przedmiotem lub celem art. 24q ust. 8 ustawy o CIT, skoro dany sposób postępowania został przewidziany przez projektodawcę w konkretnych okolicznościach.
W takiej sytuacji argumentacja organów podatkowych dążących do zakwestionowania na gruncie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania czynności zakładającej wniesienie majątku do fundacji rodzinnej i następnie jego niedługie zbycie musiałaby koncentrować na kompleksowej ocenie całej czynności (zespołu czynności), w której zastosowanie analizowanego mechanizmu stanowiłoby jedynie jeden z powiązanych ze sobą elementów. W przypadku nietypowych transakcji organy podatkowe mogłyby odwołać się ogólnego celu ustawy o fundacji rodzinnej (tj. ochrona, akumulacja majątku i zapewnienie świadczeń z majątku) i argumentować, że transakcje zbywania majątku wniesionego do fundacji (co ma generować podatek do odliczenia) są sprzeczne z długoterminowym celem sukcesyjnym i prowadzą do "obchodzenia" systemu opodatkowania świadczeń (obniżanie 15 proc. podatku przez generowanie 19 proc. podatku).
Podsumowując, wskazać należy, że procedowane obecnie zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie opodatkowania fundacji rodzinnych mogą istotnie wpłynąć na praktykę stosowania regulacji dotyczących unikania opodatkowania (zarówno samej klauzuli jak i przesłanek wydania opinii zabezpieczających). Duża część argumentów podnoszona dotychczas przez organy podatkowe dla wykazania sprzeczności korzyści podatkowych uzyskiwanych w wyniku zbycia majątku wniesionego do fundacji rodzinnej z celami ustawy o PDOP oraz PDOF straci aktualność, a podatnikom działającym w sposób określony przez nowe regulacje będzie zdecydowanie trudniej zarzucić, że osiągnięta korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej. Polem do potencjalnych sporów może stać się jednak interpretacja i zastosowanie mechanizmu pomniejszenia podatku (art. 24q ust. 8 PDOPrU).
Autor: Adam Formanowicz, doradca podatkowy, menedżer w zespole doradztwa podatkowego Deloitte
