Inną możliwością jest dokapitalizowanie spółki kapitałowej poprzez podwyższenie kapitału, zakładowego lub zapasowego, albo dopłaty wspólników, które są przekazywane na kapitał rezerwowy spółki.

Takie działanie spowoduje zwiększenie kapitałów własnych spółki, jednakże samo w sobie nie wyeliminuje straty wykazanej w bilansie. Dlatego też, w celu jej pokrycia konieczne będą dodatkowe działania, w tym uchwała wspólników o pokryciu straty.  Z punktu widzenia rachunkowego, efektem uchwały będzie przesunięcie określonych wartości z kapitału zapasowego / rezerwowego na pokrycie straty, która ulegnie zmniejszeniu lub zostanie zniwelowana.

Pokrycie straty z kapitału

Pokrycie straty z kwot zgromadzonych na kapitale zapasowym / rezerwowym nie będzie wywoływać konsekwencji podatkowych dla spółki lub jej wspólników. Jednakże pierwszy krok, tj. dokapitalizowanie spółki niesie za sobą skutki podatkowe. Stratę spółki kapitałowej można pokryć również z kapitału zakładowego bez konsekwencji podatkowych, pod warunkiem, że zostanie zachowane jego minimum określone w KSH, jednakże procedura obniżenia kapitału zakładowego jest dosyć czasochłonna i stosunkowo skomplikowana, dlatego proponuję pominąć to zagadnienie w poniższym komentarzu.

Zobacz również: Firmy szukają sposobów na uniknięcie strat, ale muszą uważać na podatki >>

W przypadku spółki komandytowej, która zgodnie z KSH jest spółką osobową, oprócz niewywołującej konsekwencji podatkowych możliwości pokrycia straty ze zgromadzonych zysków, wspólnicy mogą wnieść do spółki wpłaty na pokrycie straty. Wpłaty mogą przyjąć postać wkładów wspólników do spółki albo mogą być kwalifikowane jako podlegające zwrotowi „dopłaty” wnoszone wprawdzie nie na podstawie KSH (kodeks przewiduje taką możliwość wyłączenie dla spółek z o.o.), ale na podstawie zasady swobody umów zgodnie z KC. Takie „dopłaty” wspólnicy mogą wnieść na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki, zgodnie z jej umową. W mojej ocenie, możliwe jest dokapitalizowanie spółki komandytowej w celu pokrycia jej straty nie tylko w gotówce, ale również w naturze, tj. poprzez wniesienie aportu. Podobnie jak w przypadku spółek kapitałowych, dodatkowo konieczna będzie decyzja wspólników (w formie uchwały lub innej  przewidzianej w umowie spółki) o pokryciu straty, która spowoduje jej obniżenie lub zniwelowanie.

 


Dokapitalizowanie spółki

Wniesienie przez wspólników (lub jednego z nich) wkładu pieniężnego na kapitał zakładowy i zapasowy spółki kapitałowej, tj. emisja udziałów / akcji z agio (nadwyżka wartości emisyjnej nad wartością nominalną udziałów / akcji).

  • 0,5 proc. PCC płatny przez spółkę od kwoty, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Kwoty przekazane na kapitał zapasowy nie podlegają pcc.
  • Wniesienie wkładu pieniężnego nie wywołuje konsekwencji podatkowych dla wspólników ani dla spółki.
  • W przyszłości, kwoty wniesione przez wspólników na kapitał spółki mogą być przez nich rozpoznane jako koszt podatkowy przy np. sprzedaży lub umorzeniu udziałów albo likwidacji spółki.

W przypadku spółki komandytowej, konsekwencje podatkowe wniesienia wpłat pieniężnych są następujące:

  • 0,5 proc. PCC płatny przez spółkę od całej wartości wniesionych wpłat, nawet, jeżeli są one kwalifikowane przez wspólników jako umowne „dopłaty”.
  • Wniesienie i zwrot wpłat jest neutralny dla wspólników i spółki.
  • W przypadku późniejszego zbycia praw i obowiązków w spółce komandytowej, wpłaty powinny być kwalifikowane jako koszt podatkowy nabycia praw udziałowych, nie można jednak wykluczyć odmiennego stanowiska organów podatkowych, w szczególności w przypadku umownych zwrotnych „dopłat”.

Wspólnicy mogą również dokapitalizować spółkę kapitałową poprzez wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego).

  • W PCC konsekwencje podatkowe będą analogiczne, jak w przypadku wkładu w gotówce.
  • Co do zasady, aport będzie się wiązał z opodatkowaniem CIT / PIT po stronie wspólników, z pewnymi wyjątkami dotyczącymi aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części czy większościowego pakietu udziałów / akcji. Przychodem wspólników będzie wartość rynkowa przedmiotu aportu, a kosztem podatkowym – w uproszczeniu – wydatki poniesione na nabycie / wytworzenie przedmiotu wkładu niepieniężnego. Różnica będzie opodatkowana 19 proc. CIT / PIT.
  • W przyszłości, wspólnicy będą mogli rozpoznać wartość przychodu wykazaną przy aporcie jako koszt uzyskania przychodu np. przy odpłatnym zbyciu / umorzeniu udziałów lub likwidacji spółki.
  • Dla spółki otrzymanie aportu nie będzie stanowić przychodu podatkowego, jednak – zgodnie z przewarzającą linią orzeczniczą - tylko nominalna wartość udziałów / akcji wydanych w zamian za aport będzie stanowić koszt podatkowy spółki, np. przy późniejszym zbyciu przedmiotu aportu.
  • Aporty co do zasady podlegają również podatkowi VAT, którego zapłatę i odliczenie (czy potencjalny zwrot) trzeba uwzględnić przy planowaniu operacji.

 


Rozliczenia spółki komandytowej

Przy spółce komandytowej konsekwencje podatkowe wniesienia wkładów w postaci niepieniężnej będą zależały od tego, czy wkład jest wnoszony do spółki komandytowej transparentnej podatkowo, czy do spółki będącej podatnikiem CIT. Obecnie, spółki komandytowe nie są podatnikami, tj. przychody i koszty związane z ich działalnością rozliczają wspólnicy. Zgodnie z nowymi przepisami, spółki komandytowe zostaną podatnikami CIT co do zasady od 1 stycznia 2021 roku (a najpóźniej od 1 maja 2021 roku, jeżeli taka będzie decyzja spółki).

  • 0,5 proc. PCC od wartości wkładów. Warto zwrócić uwagę, że ustawa o PCC referuje do wartości wkładów (określonej przez wspólników), a nie do ich wartości rynkowej, która potencjalnie mogłaby być wyższa.
  • W obecnym reżimie podatkowym, wkłady niepieniężne do spółek osobowych nie są opodatkowane podatkiem dochodowym, jednakże wspólnicy rozliczając wynik podatkowy z ich udziału w spółce, są zobowiązani do kontynuowania rozliczeń podatkowych związanych z przedmiotem wkładu, np. odpisów amortyzacyjnych od wniesionego środka trwałego.
  • W przyszłości, kosztem podatkowym zbycia praw udziałowych w spółce komandytowej otrzymanych w zamian za aport (wniesiony do spółki transparentnej podatkowo) powinny być wydatki wspólnika poniesione na nabycie przedmiotu wkładu.
  • Po uzyskaniu przez spółkę komandytową statusu podatnika CIT, konsekwencje podatkowe będą analogiczne jak w przypadku aportu do spółek kapitałowych, z tym zastrzeżeniem, że spółka komandytowa nie posiada kapitału zakładowego w rozumieniu KSH, w związku z czym jej kosztem podatkowym związanym z potencjalnym zbyciem przedmiotu wkładu, powinna być jego wartość rynkowa z dnia wniesienia wkładu (kwestii tej nie regulują jednak przepisy).
  • Bez względu na status spółki komandytowej zgodnie z regulacjami CIT, wkład niepieniężny będzie – co do zasady – podlegać podatkowi VAT, który może być odliczony / zwrócony spółce w zależności od wykorzystania przedmiotu aportu.

Wniesienie dopłat (tzw. „zwrotnych”) na podstawie przepisów KSH jest możliwe jedynie w sp. z o.o.

  • Dopłaty podlegają 0,5 proc. PCC płatnemu przez spółkę.
  • Otrzymanie dopłat przez spółkę oraz ich późniejszy zwrot są neutralne podatkowo dla spółki i wspólników pod warunkiem, że dopłaty są wnoszone w granicach i na zasadach przewidzianych w umowie spółki.
  • Dopłaty nie mogą być zwrócone, jeżeli zostaną przeznaczone na pokrycie straty bilansowej.
  • W przypadku późniejszego zbycia udziałów przez wspólników, dopłaty nie będą stanowić kosztu podatkowego, nawet, jeżeli zostały przeznaczone na pokrycie straty bilansowej.

 

Skutki podatkowe dokapitalizowania

Z podatkowego punktu widzenia, należy rozważyć wszystkie „za” i „przeciw” wskazanych wyżej rozwiązań. Przy dokapitalizowaniu spółki w gotówce poprzez zwiększenie kapitału zakładowego i zapasowego, podstawa opodatkowania PCC może być niższa niż w przypadku dopłat, ponieważ będzie równa wysokości podwyższanego kapitału zakładowego, a nie całej wartości dokapitalizowania. Z drugiej jednak strony, zwrot dopłat powinien być neutralny dla wspólników, jednak będzie on niemożliwy, jeżeli dopłaty pokryły stratę bilansową. W przypadku spółek komandytowych, cała przyjęta przez wspólników wartość dokapitalizowania będzie opodatkowana PCC.

Jeżeli strata zostanie pokryta z kapitału zapasowego lub rezerwowego spółki kapitałowej, wspólnicy w celu wycofania zainwestowanego kapitału, muszą czekać na wypłatę dywidendy, która co do zasady jest opodatkowana 19 proc. PIT / CIT (w przypadku CIT istnieje możliwość zwolnień). Zamiast wypłaty zysków, można rozważyć np. dobrowolne umorzenie udziałów, ale w takim przypadku wspólnicy powinni rozpoznać przychód w wysokości wynagrodzenia za umorzenie udziałów, który pomniejszony o koszty ich nabycia, będzie podlegać 19 proc. PIT / CIT. Jednak, należy pamiętać, że wniesione dopłaty nie będą stanowić kosztów podatkowych, a kwoty przeznaczone na objęcie udziałów z agio już tak. W przypadku spółek komandytowych, wypłata zysków uzyskanych przed dniem, w którym spółka stanie się podatnikiem CIT, nie będzie wywoływać skutków podatkowych. Natomiast wypłata zysków wygenerowanych od dnia uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika CIT będzie opodatkowana analogicznie, jak wypłaty dywidendy ze spółek kapitałowych.

Rozliczenie aportu

Dużo trudniejszą operacją jest dokapitalizowanie spółki poprzez aport / wkład niepieniężny, ponieważ takie działanie, oprócz zapłaty 0,5 proc. PCC od podwyższanego kapitału zakładowego (wkładu wspólników w przypadku spółek komandytowych), może wiązać się z opodatkowaniem CIT / PIT dla wspólników oraz VAT aportu. Obecnie, wkład niepieniężny do spółki komandytowej nie wywołuje konsekwencji w podatku dochodowym dla wspólników, sytuacja ta ulegnie jednak zmianie po uzyskaniu przez spółkę komandytową statusu podatnika CIT.

Szczegółowo należy także rozważyć konsekwencje dla spółki, głównie możliwości rozpoznania kosztu podatkowego w związku z otrzymanym aportem oraz odliczenia / zwrotu podatku VAT, które zależą od przeznaczenia i wykorzystywania przedmiotu aportu.

Końcowo, na podmiotach biorących udział w dokapitalizowaniu, mogą ciążyć obowiązki związane z cenami transferowymi, głównie przygotowaniem wymaganej dokumentacji oraz zgłaszania transakcji na podstawie przepisów o raportowaniu schematów podatkowych (MDR).

Magdalena Zamoyska, partner w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy