Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN przez transakcję rozumie się: operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług oraz umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy.

Organy podatkowe uznają, że pojęcie transakcji nie można rozumieć jedynie jako operacji zakupu czy sprzedaży towarów lub usług. Transakcja zdaniem fiskusa powinna być rozumiana w szerokim zakresie, jako zdarzenie gospodarcze zawierane przez podmioty powiązane. Podejście to wynika przede wszystkim z celu przepisów o cenach transferowych, którym jest zapewnienie rynkowego charakteru rozliczeń miedzy powiązanymi podmiotami. Sama dokumentacja podatkowa dla transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi ma na celu z kolei, zapewnienie transparentności opisywanych działań oraz udowodnienie, że zawierane są one na warunkach rynkowych. W rezultacie zdaniem organów transakcją realizowaną przez podmioty powiązane jest nie tylko sprzedaż czy zakup, ale każde działanie gospodarcze, którego warunki ustalono w ramach występujących między nimi powiązań.

 


Nietypowe transakcje cen transferowych

Poniżej przedstawiono przykłady transakcji o innym charakterze, niż zakup lub sprzedaż, które również należy analizować pod kątem obowiązku dokumentacyjnego.

Cash pooling

Cash pooling to usługa finansowa umożliwiająca efektywne zarządzanie płynnością finansową w ramach grupy podmiotów powiązanych kapitałowo (lub ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób). Istotą systemu cash pooling jest możliwości kompensowania niedoborów środków finansowych przez podmioty mające saldo ujemne poprzez nadwyżki innych podmiotów uczestniczących w systemie; podmioty mające saldo dodatnie w zamian otrzymują odsetek od tego salda.

Wprawdzie umowa cash poolingu jest umową nigdzie niesklasyfikowaną, ale nosi znamiona pożyczki, a w konsekwencji zarówno organy interpretacyjne, jak i sądy potwierdzają, że udział podmiotów w systemie cash pooling’u podlega obowiązkowi dokumentacyjnemu. Wynika to przed wszystkim z faktu, że cash pooling jest uznawany za alternatywę kredytu/ pożyczki, bowiem umożliwia wykorzystywanie przez podmioty, u których wystąpiły niedobory środków finansowych, nadwyżek środków innych uczestników systemu, co zaspokaja zapotrzebowanie finansowe tych pierwszych. Przykład: Wyrok NSA nr II FSK 121/17 z 8 stycznia 2019 r.

 


Restrukturyzacja

Zgodnie z rozporządzeniem ministra finansów (poz. 2491), pod pojęciem restrukturyzacji rozumie się działania reorganizacyjne (często długoletnie), których celem jest m.in. podział i specjalizacja funkcjonalna podmiotów z grupy kapitałowej oraz usprawnienie procesów jej zarządzania i działania. Tak więc proces ten należy utożsamiać przede wszystkim z istotnymi zmianami w zakresie relacji handlowych lub finansowych oraz przeniesieniami istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów (w tym zorganizowanej części przedsiębiorstwa) i ryzyk między podmiotami powiązanymi.

W przypadku przeprowadzenia restrukturyzacji również można mówić o wystąpieniu obowiązku dokumentacyjnego w zakresie cen transferowych. Jak wskazano, proces ten często wiąże się ze zmianą własności majątku o znacznej wartości (np. przeniesienie produkcji i maszyn produkcyjnych miedzy podmiotami) czy wręcz całych obszarów działalności (np. przesunięcie funkcji dystrybutora na inny podmiot) i można go utożsamić ze złożoną transakcją sprzedaży dóbr/funkcji.

Istotne jest więc, aby podmioty powiązane przeprowadzające restrukturyzację zapewniły zgodność jej warunków z warunkami rynkowymi (tzn. takimi jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane). Mniejsze znaczenie ma długość tego procesu, czy ilość wystawionych w ramach niego faktur.

Zobacz również: Jak ujmować korekty cen transferowych - wstecz czy na bieżąco? >>

Należy przy tym podkreślić, że transakcje restrukturyzacyjne są jednym z trudniejszych zagadnień związanych z cenami transferowymi. Wynika to z konieczności uwzględnienia wielu aspektów działalności zarówno stron, jak i grupy.

Podwyższenie kapitału zakładowego z objęciem udziałów

Co do zasady podwyższenie kapitału jest neutralne na gruncie podatku dochodowego - brak przychodu i charakteru handlowego (charakter biznesowy). Dokapitalizowanie spółki zależnej może zostać przeprowadzone na kilka sposób, m.in. za pomocą dokonania wpłaty pieniężnej, wniesienia niepieniężnych aktywów materialnych i niematerialnych (aport), czy umorzenia wierzytelności w zamian za obejmowane udziały.

Dotychczas, zagadnienie podwyższenia kapitału zakładowego wzbudzało wątpliwości, co do uznania go za transakcję. Przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji z 29 grudnia 2017 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.335.2017.1.A-PO) stanął na stanowisku, że obowiązek dokumentacyjny w przypadku pieniężnego podwyższenia zakładowego wystąpi, z czym nie zgodziły się sądy - WSA (I SA/Ke 3/19) i NSA (II FSK 2597/18) - które podkreślały neutralność podatkową takiego zdarzenia oraz brak jego wpływu na dochód stron transakcji (do końca 2018 r. jeden z warunków cen transferowych).

Biorąc pod uwagę obowiązujące od 2019 r. przepisy, dotychczasowa wątpliwość co do uznawania podwyższenia kapitału zakładowego za transakcję oraz występowania obowiązku dokumentacyjnego została rozwiana. Zgodnie bowiem z art. 11n pkt 3 z obowiązku dokumentacyjnego zwolnione zostały transakcje, które w całości trwale nie stanowią przychodu lub kosztu jego uzyskania. Jednak z tego zwolnienia wyłączone zostały niektóre rodzaje transakcji, w tym właśnie transakcje kapitałowe. Tak więc, dokapitalizowanie podmiotu zależnego, mimo swojej neutralności podatkowej podlega obowiązkowi dokumentacyjnemu.

Udzielenie nieodpłatnej gwarancji

Gwarancja jest formą przejęcia przez gwaranta konieczności spłaty zobowiązania za podmiot, któremu gwarancja jest udzielana. Zwyczajowo takie przejęcie zobowiązania i ryzyk z nim związanych przez gwaranta podlega odpowiedniemu wynagrodzeniu. W przypadku podmiotów powiązanych zdarzają się jednak sytuacje, w których podmiot powiązany - gwarant przejmuje to ryzyko nieodpłatnie.

Udzielnie przez podmiot powiązany innemu podmiotowi z grupy nieodpłatnej gwarancji wydaje się podlegać obowiązkowi dokumentacyjnemu. Takie stwierdzenie należy wywnioskować z przepisów, które obecnie obowiązują; brak jest w nich rozróżnienia na odpłatne czy nieodpłatne gwarancje. Ponadto zgodnie z treścią wyroku WSA nr I SA/Rz 1178/18 z 7 marca 2019 r. (…) nieodpłatne poręczenie jest "transakcją" w rozumieniu art. 9a ustawy o CIT" w związku z czym po spełnieniu pozostałych przesłanek może rodzić obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych. (…).

W przypadku udzielania gwarancji i poręczeń, wartością transakcji, którą należy przyrównać do ustawowych limitów jest suma gwarancyjna. Fakt odpłatności lub jej braku nie wpływa na podleganie lub nie obowiązkowi dokumentacyjnemu. Oba te przypadki stanowią transakcję, a jej nieodpłatny charakter wynika wyłącznie z ustaleń i woli gwaranta.

Podsumowując, pojęcie transakcji na gruncie przepisów cen transferowych należy rozumieć w szerokim, celowościowym zakresie. Tak więc, wystąpienie obowiązku dokumentacyjnego transakcji zawieranych w ramach grupy nie powinno być ograniczane wyłącznie do typowych transakcji kupna i sprzedaży, ale do wszelkich wzajemnych działań gospodarczych jakie zostały podjęte w okresie przez podmioty powiązane.

Autorzy:
Michał Kubik, doradca podatkowy w ABC Tax

Witold Tomczak, konsultant w ABC Tax