Pismo behawioralne nie jest zwykłą korespondencją prowadzoną prywatnie, lecz jest urzędowym pismem kierowanym przez organ do podatnika, podlegającym wszystkim rygorom oficjalnej korespondencji w sprawach podatkowych, o czym zdaje się nie pamiętał zastępca szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Nieformalny język pism behawioralnych jest dla organów podatkowych wygodny, bo omijają w ten sposób wymogi stawiane urzędowej korespondencji. Wydawałoby się, że jest to jedynie zabieg mający na celu odformalizowanie żargonu urzędniczego i uczynienie korespondencji otrzymywanej przez podatników bardziej zrozumiałą. Okazuje się jednak, że sprawa ma drugie dno, bo wykorzystując koncept leżący u zarania tworzenia pism behawioralnych urzędnicy podatkowi omijają nie tylko proceduralne zasady korespondencji z podatnikami, które mogą być podejmowane w postępowaniach przez nich prowadzonych, ale też podejmują swoje czynności bez podstawy prawnej, na co wprost wskazuje już w pierwszym zdaniu „zaleceń” zastępca szefa KAS.

Czytaj również: Skarbówka śle listy do podatników. Liczy na tłumaczenia i donosy >>

 

Działania tak, ale tylko na podstawie obowiązującego prawa

Nie jest tak, że organy podatkowe nie mogą podejmować czynności zmierzających do wyjaśnienia wątpliwości co do wykonania obowiązku podatkowego przez podatnika. Przepisy ordynacji podatkowej, co do zasady w rozdziałach IV postępowanie podatkowe, V czynności sprawdzające i VI kontrola podatkowa, wskazują wyraźnie w jakich sytuacjach, które postępowanie powinien podjąć organ działający w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Sprzeciwić się trzeba jednak każdemu zachowaniu, gdy działaniom organu podatkowego nie będzie towarzyszyło oparcie w obowiązujących przepisach, skutkiem czego prawa podatnika mogą zostać naruszone, a tak jest w każdym przypadku, gdy stanie się on adresatem „pisma behawioralnego”.

Zobacz procedurę: Dokumentowanie czynności sprawdzających >

W demokratycznym państwie prawnym organy i instytucje państwowe mogą działać jedynie w zakresie określonym przez prawo, a więc musi istnieć określony przepis prawa, który pozwalałby organom władzy publicznej na podejmowanie pewnych działań, natomiast obywatele mogą czynić to wszystko, czego prawo im nie zakazuje. Przeciwieństwem państwa prawnego jest państwo, w którym władza sprawowana jest arbitralnie, a prawo jest traktowane instrumentalnie, a więc organy takiego państwa podejmują swoje działania naruszając podstawowe zasady rządzące danym postępowaniem, bez podstawy dla podjęcia określonych czynności, albo nawet jeśli istniejące przepisy wprost im tego zabraniają.

 

Nowość
Nowość
Ordynacja podatkowa. Komentarz

Stefan Babiarz, Bogusław Dauter

Sprawdź  

Działania podjęte contra legem

Zaznaczyć należy, że każdy, na kogo ustawa podatkowa nakłada określony obowiązek jest zobowiązany do jego wykonania, o czym mówi wprost przepis art. 84 Konstytucji. Z kolei art. 217 ustawy zasadniczej wyraźnie stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepis ten stanowi wyraźne zaakcentowanie znaczenia zasady nullum tributum sine lege.

Z innej zasady - wyrażonej w art. 7 ustawy zasadniczej, powtórzonej w art. 120 ordynacji podatkowej - wypływa wyraźne wskazanie dla każdego organu państwa, iż może on działać wyłącznie na podstawie i w granicach prawa. Zasady te odczytywane łącznie wyraźnie wytyczają granice działania dla organów państwa, zwłaszcza w tych obszarach, których dotyczy prawo daninowe i karne.

Ze wspomnianej zasady wyrażonej w art. 7 Konstytucji, a contrario, wynika zakaz podejmowania przez organy państwa, w tym też podatkowe, czynności, bez możliwości wskazania podstawy prawnej, z której wypływałoby uprawnienie organu dla jej podjęcia. Wynika z tego wprost, że czynność podjęta bez podstawy prawnej jest nieważna i w konsekwencji może i powinna też rodzić skutek w postaci nieważności zarówno prowadzonego w ten sposób postępowania, jak i wydanego w jego rezultacie rozstrzygnięcia.

Przyczynami uznania decyzji podatkowej za nieważną są m.in. sytuacje, gdy została ona wydana bez podstawy prawnej, albo została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Z zaleceń zastępcy szefa KAS dowiadujemy się jednak, że pisma behawioralne organy mają wysyłać do podatników, gdy:

  • mają wątpliwości co do tego czy podatnicy poprawnie wykonują obowiązki podatkowe, ale nie mają na to dowodów;
  • pozyskały informacje, które nie spełniają przesłanek do wszczęcia na ich podstawie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego;
  • podjęły czynności sprawdzające wobec podatnika czynności sprawdzających, ale go o tym nie zawiadomiły;
  • nie znalazły uzasadnienia, aby podjąć czynności sprawdzające z udziałem podatnika, bo uznały, że może to być nieekonomiczne.

 

To wyliczenie wskazań do podejmowania przez organy podatkowe czynności bez oparcia ich na konkretnej podstawie prawnej pokazuje wyraźnie, że w ten sposób podjęte przez organy działania prowadzone są bez takiej podstawy, a zatem contra legem. Zaznaczyć też trzeba, że czynność sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna. W przypadku pism behawioralnych nie tylko brak jest jednak wskazania podstawy procesowej, ale też brak podstawy materialnoprawnej, a sama jego forma i intencje przyświecające takiej formie kontaktu z podatnikiem wyraźnie wskazują na podejmowanie działań nie mieszczących się w katalogu dopuszczalnych przez prawo podatkowe relacji między organem podatkowym a podatnikiem.

Czytaj też w LEX: E-Urząd Skarbowy - podstawowe narzędzie do kontaktu z organami KAS >

Treść pisma zastępcy szefa KAS wyraźnie potwierdza, że zalecono organom, jeśli nie mają nawet usprawiedliwionego przypuszczenia wystąpienia nieprawidłowości po stronie podatnika, domaganie się od niego składania wyjaśnień, tłumaczenia się i samodenuncjacji. Tymczasem takie działanie jest nie tylko sprzeczne z zasadami wyrażonymi w naszej Konstytucji, ale też w przepisach ratyfikowanych przez Polskę umów międzynarodowych. Narusza w ten sposób też konstytucyjne prawo do obrony. Wprawdzie w rzeczonych „zaleceniach” wyjaśniono, że pismo nie może zawierać nakazu określonego zachowania, na przykład wezwania do urzędu skarbowego, albo pouczenia o karach pieniężnych lub konsekwencjach karnych-skarbowych, ale może już zawierać dane kontaktowe pracownika urzędu, z którym podatnik ma się kontaktować, a także wytyczne co do dalszego pożądanego przez organ działania podatnika oraz informację o korzyściach wynikających z podjęcia przez tegoż podatnika oczekiwanych przez organ działań po otrzymaniu pisma. Każde z przykładowych pism behawioralnych kończy mająca postać pouczenia informacja o tym, że podatnik może sam skorygować swoje rozliczenia podatkowe (deklaracje, zeznania podatkowe), co pozwoli mu uniknąć zastosowania nieskonkretyzowanych, lecz groźnie brzmiących, procedur podatkowych i jest jawną sugestią, że w ocenie organu podatkowego wystąpiły nieprawidłowości oraz, że organ będzie monitorował, w jaki sposób podatnik się do pisma zastosował.

 

Sprawdź również książkę: Ordynacja podatkowa. Komentarz >>


 

To nie samowolka organów, tylko stosowanie się do odgórnych zaleceń

Zdumiewające w tej sprawie jest nie tylko to, że organy podatkowe samowolnie podejmowały działania wykraczające poza to co im dozwolone, ale przede wszystkim to, że zostały do takiego działania zobowiązane zaleceniami wydanymi przez jednego z najważniejszych urzędników podatkowych w kraju.

Tymczasem nie tylko z przepisów konstytucyjnych, ale też aktów prawa międzynarodowego wprost wynika, że obywatel nie może być zmuszany do obciążania samego siebie w sprawach prawa daninowego. Przepis art. 14 ust. 3 lit. g Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich  i Politycznych przyznaje prawo do efektywnego nieprzyznawania się do winy. W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Praw Człowieka wskazuje się, że - mimo, iż art. 6 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka i Podstawowych Wolności bezpośrednio o tym nie wspomina - prawo do zachowania milczenia i nieobciążania się są powszechnie uznanymi standardami międzynarodowymi.

Prawo do obrony wyrażone przez zasadę nemo tenetur se ipsum accusare uważane jest powszechnie za naczelną zasadę procesu karnego w każdym demokratycznym państwie prawa. A prawo do obrony w postępowaniu karnym (w tym karnym-skarbowym) należy rozumieć możliwie szeroko. Przepis art. 42 Konstytucji mówi o odpowiedzialności karnej, której towarzyszy prawo do obrony "we wszystkich stadiach postępowania” – czyli także w sprawach podatkowych i obejmuje również postępowanie prowadzone na podstawie art. 272 ordynacji podatkowej, czyli czynności sprawdzające, ale też każde inne postępowanie prowadzone przez organ podatkowy. Tu jednak choć postępowanie toczy się „bez żadnego trybu”, negatywne skutki (skutkujące karami porządkowymi, albo karami za naruszenie przepisów prawa karnego lub karnego-skarbowego) działań podjętych przez podatnika, w rezultacie otrzymania przez niego „pisma behawioralnego”, już mogą mieć wymiar konkretny.

W kontekście przywołanych norm i zasad prawa krajowego i międzynarodowego organy podatkowe winny zaprzestać rozsyłania do podatników „pism behawioralnych”, gdyż te po pierwsze nie są oparte na przepisach obowiązującego prawa, co zresztą przyznaje sam autor „Zaleceń”, a po drugie naruszają prawa podatników. Rezygnacja z dalszego rozsyłania tego rodzaju korespondencji do podatników wcale nie oznacza pozbawienia organu jego możliwości weryfikacji prawidłowości wywiązywania się przez podatników z wykonywania ich obowiązków podatkowych, tyle, że na podstawie przepisów prawa i w jego granicach.

Czytaj też w LEX: Koniec z papierowymi wnioskami o wiążące informacje > 

Przemysław Hinc, doradca podatkowy i członek zarządu w kancelarii PJH Doradztwo Gospodarcze

 

 

-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.