Aktualnie jedną z naczelnych zasad prawa podatkowego, jest obowiązek organów do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W zakresie procesowym oznacza to, że  organ podatkowy  obowiązany jest zebrać materiał dowodowy, który zostanie uznany za kompletny, a następnie przy wydawaniu rozstrzygnięcia rozpatrzeć wszystkie zgromadzone dowody w sprawie. Ma to istotne znaczenie dla oceny, że wydawane rozstrzygnięcie jest prawidłowe, na co konsekwentnie wskazuje orzecznictwo. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I FSK 1356/10 stwierdził, że: „(…) organ podatkowy ma obowiązek wykazać, z których dowodów korzystał, z których zaś nie i dlaczego, zwłaszcza jeżeli określony dowód oferuje strona postępowania. Powinien również wskazać jakie działania podejmował, żeby w sposób nie budzący wątpliwości ustalić stan faktyczny sprawy, a także wskazać które z dowodów uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie spełnia wymogi art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.”

Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych

Istotnym jest, że obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzania dowodów nie jest nieograniczony i bezwzględny, ponieważ podatnik jako czynny uczestnik postępowania, który dąży do jak najkorzystniejszego dla siebie wyniku sprawy, powinien współpracować  w procesie gromadzenia dowodów. Zasada oficjalności postępowania dowodowego nie zwalnia zatem podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy i do żądania przeprowadzenia określonych dowodów. Zatem podatnik ma możliwość powoływania wszystkich faktów i dowodów, w których posiadaniu się znajduje lub o których ma wiedzę, na całym etapie postępowania dowodowego.

 


W aktualnej procedurze podatnik ma możliwość powoływania dowodów na każdym etapie postępowania. Dowody te powinny być włączone do akt sprawy i uwzględnione przez organ podatkowy w toku wydawania rozstrzygnięcia. Należy bowiem zwrócić uwagę, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co oznacza, że organy podatkowe dwukrotnie rozpoznają tę samą sprawę w oparciu o dwukrotną analizę pełnego materiału dowodowego, który znajduje się w aktach sprawy na aktualnym etapie rozstrzygania. Dodatkowo, postępowanie podatkowe poprzedzone jest zwykle kontrolą podatkową, na etapie której również formułowane są wnioski i oceny co do rozliczeń podatkowych podatnika, w oparciu o zebrany materiał dowodowy. A zatem w toku całego postępowania organy podatkowe kilkukrotnie rozstrzygają sprawę i za każdy razem muszą swoje stanowisko uzasadnić. Podatnik natomiast może z tą oceną polemizować i przedstawiać coraz to nowe dowody na poparcie swojego stanowiska. I nawet, jeżeli jakiś nowy istotny dowód zostanie przedstawiony przez podatnika w ostatniej chwili, tuż przed wydaniem decyzji przez organ II instancji i dowód ten całkowicie zmienia obraz sprawy i zmienia kierunek rozstrzygnięcia, to organ podatkowy nie ma żadnych podstaw, by kwestionować moc tego dowodu, twierdzić, że jest spóźniony i w konsekwencji pomijać go przy rozstrzyganiu sprawy.   

Zobacz również:
Fiskus będzie mógł prowadzić ukryte kontrole >>

 Fundamentalny wyrok dla dowodów i podsłuchów w postępowaniach podatkowych >>

Prekluzja dowodowa w sprawach podatkowych

Omawiana nowelizacja ma ww. zasady zmienić. Ustawodawca planuje bowiem wprowadzić w  postępowaniu podatkowym, śladem procedury cywilnej, zasadę tzw. prekluzji dowodowej. Zasada ta oznacza, że podatnik będzie ograniczony w swobodzie przedstawiania nowych faktów i dowodów. Zgodnie z założeniami projektu nowelizacji, podatnik będzie miał obowiązek powoływania wszystkich faktów i dowodów będących w jego posiadaniu na etapie kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej bez zwłoki, nie później niż do dnia zakończenia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Jeśli natomiast postępowanie nie będzie poprzedzone kontrolą, fakty i dowody powinny być powołane przez podatnika przed wydaniem decyzji I instancji, zgodnie z wymogiem proceduralnym dającym podatnikowi możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

 


Konsekwencją niedochowania powyższego obowiązku, będzie brak obowiązku organu do rozpatrzenia i uwzględnienia przedstawionych przez podatnika dowodów i faktów, chyba że podatnik uprawdopodobni, że nie ponosi winy za niezgłoszenie dowodów we właściwym czasie. Innymi słowy, organy podatkowe będą mogły pominąć korzystny dla podatnika dowód i wydać rozstrzygnięcie, które nie będzie go uwzględniać, jeśli dowód taki zostanie przedłożony przez podatnika z opóźnieniem.

Zobacz procedury w LEX:

Zasada prawdy obiektywnej >
Wnioski strony o przeprowadzenie dowodów >

Komplet dowodów już na początku postępowania

Przesłanką wprowadzenia tej zasady jest przede wszystkim skrócenie postępowania podatkowego i zapewnienie, by organy podatkowe od początku miały dostęp do pełnego materiału dowodowego sprawy. Podatnik ma być zmobilizowany do tego, by pod groźbą niekorzystnych dla siebie skutków procesowych, przedstawiać organom podatkowym wszystkie istotne dowody i wyjaśnienia, tak by organy podatkowe mogły prawidłowo ocenić sprawę i wydać rozstrzygnięcie, które nie będzie kwestionowane.

Prawda obiektywna może ucierpieć

Niemniej należy podkreślić, że tzw. prekluzja dowodowa wiąże się ze znacznym ograniczeniem innych zasad postępowania, w szczególności zasady prawdy obiektywnej. W tym zakresie istnieje wiele wątpliwości, czy większym dobrem jest to, by rozstrzygnięcie było prawidłowe, czy też to, by postępowanie przebiegało sprawnie. Przepisy proceduralne dotyczące prekluzji mogą bowiem zawężać materiał dowodowy dla potrzeb orzekania i wpływać na to, że pewne oczywiste dowody, które całkowicie zmieniają obraz sprawy, mogą zostać przy rozstrzygnięciu sprawy pominięte. Może zatem dochodzić do sytuacji, że pomimo oczywistej wadliwości rozstrzygnięcia, dowody potwierdzające stanowisko podatnika nie będą brane pod uwagę i nie będzie podstaw by rozstrzygnięcie takie kwestionować.

Tym samym, w przypadku gdy proponowane zasady wejdą w życie, wskazane jest by podatnicy należycie przygotowywali się do kontroli rozliczeń podatkowych. Konieczne jest także wprowadzenie mechanizmów współpracy i dobrej komunikacji między organami podatkowymi i podatnikami na etapie kontroli, tak by podatnik miał świadomość, jakie kwestie są badane w toku kontroli i mogą zostać zakwestionowane, by mógł w odpowiednim terminie wyjaśniać istniejące wątpliwości i przedstawić posiadany materiał dowodowy. Wprowadzenie takich zmian nie powinno także prowadzić do sytuacji, w której podatnicy składać będą organom podatkowym wszystko co tylko mają, tak na wszelki wypadek, w celu uniknięcia niekorzystnych skutków procesowych w przyszłości.  

Nowe uprawnienia urzędników – będzie nabycie sprawdzające

Celem wprowadzenia nowych przepisów jest także nadanie fiskusowi nowych uprawnień, a tym samym zwiększenie wydajności urzędników skarbowych. W szczególności wprowadzona zostanie procedura tzw. nabycia sprawdzającego. Polegać to będzie na tym, że urzędnik skarbowy będzie mógł nabyć towary lub usługi w celu sprawdzenia czy przedsiębiorca wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, w szczególności w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży, czy też wystawiania i wydawania nabywcy paragonu fiskalnego.

Przy nabywaniu sprawdzającym urzędnik będzie udawał zwykłego klienta. Wykrycie ewentualnych nieprawidłowości może wiązać się z karami, a także podjęciem wobec podatnika dalszych działań kontrolnych.

Czynności sprawdzające bardziej rozbudowane

Planowane zmiany dotyczyć będą także tzw. czynności sprawdzających, które zyskają bardziej rozbudowany zakres. Naczelnik urzędu skarbowego będzie prowadził tzw. postępowanie sprawdzające, w ramach którego będzie weryfikował m.in. terminowość składania deklaracji i wpłacania podatków oraz formalnej poprawności deklaracji, a także prawidłowość rozliczania podatków. Postępowanie takie będzie kończyć się protokołem, jeśli zostaną stwierdzone nieprawidłowości, lub adnotacją. Ma to uprosić procedurę i przyśpieszyć postępowanie związane z weryfikacją rozliczeń podatkowych podatników.

Oskar Wala, menadżer w dziale doradztwa podatkowego w KPMG w Polsce