Zgodnie z art. 70 par. 1 ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dla przykładu, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2023 r. (płatne do 25 lipca 2023 r.) przedawni się z dniem 31 grudnia 2028 r. Przepis ten jest dla podatników gwarancją tego, że po upływie wskazanego w nim terminu organy podatkowe nie mogą kwestionować prawidłowości dokonanych rozliczeń. Z kolei w myśl art. 59 par. 1 pkt 9 ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia.
Kiedy zobowiązanie nie przedawnia się z upływem pięciu lat
Ordynacja podatkowa przewiduje sytuacje, w których zobowiązanie podatkowe nie przedawni się we wskazanym powyżej terminie. W ustawie tej przewidziano okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 par. 2 i par. 6) oraz okoliczności powodujące przerwanie biegu tego terminu (art. 70 par. 3 i par. 4). Zgodnie z art. 70 par. 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast z treści art. 70c przywołanej ustawy wynika, iż organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 par. 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 par. 1 tej ustawy, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Sądy administracyjne stoją na straży legalności działania organów
NSA podjął 24 maja 2021 r. uchwałę w składzie siedmiu sędziów (sygn. I FPS 1/21), zgodnie z którą kontrola zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 par. 6 pkt 1 ordynacji podatkowej powinna obejmować także ocenę, czy nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez sztuczne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. NSA uznał, że sądy administracyjne uprawnione są do kontrolowania w tego typu sprawach, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny stanowiący nadużycie prawa. Uprawnienie to wiąże się zdaniem sądu z koniecznością badania naruszenia w postępowaniu podatkowym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 ordynacji podatkowej) oraz wywodzonej z prawa unijnego i z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady uzasadnionych oczekiwań.
Czytaj też: Konsekwencje uchwały NSA z 24.05.2021 r., I FPS 1/21, w orzecznictwie sądów administracyjnych >>
Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie zawsze skuteczne
W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, organ podatkowy winien wyjaśnić w uzasadnieniu decyzji zastosowanie art. 70 par. 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Po stronie organu leży obowiązek wykazania, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie miało charakteru sztucznego, zaś motywem wszczętego postępowania karnego skarbowego nie była jedynie chęć wydłużenia okresu do wydania decyzji kwestionującej prawidłowość rozliczeń podatnika (po upływie standardowego, pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego).
Czytaj w LEX: Przedawnienie zobowiązań podatkowych a VAT >
NSA w wyroku z 30 marca 2023 r. (sygn. II FSK 2339/20) uznał za jedną z istotnych przesłanek, świadczących o instrumentalnym użyciu KKS, wszczęcie postępowania na krótko (ok. 1,5 miesiąca) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zastrzeżenia sądu wzbudziło także to, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w toku postępowania podatkowego (wymiarowego), a więc przed wydaniem przez organ ostatecznej (prawomocnej) decyzji stwierdzającej istnienie zobowiązania podatkowego. Tym samym w ocenie NSA, w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, organ nie dysponował materiałem dowodowym, który dawałby podstawy do twierdzenia, że zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa.
Istotne dla stwierdzenia nieskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego było zdaniem sądu również to, że w toku zainicjowanego przez organ postępowania nie były podejmowane znamienne dla przygotowawczego postępowania karnego czynności procesowe, takie jak np. przesłuchiwanie świadków. W rozpatrywanej przez NSA sprawie podatnik nie został nawet wezwany na przesłuchanie oraz nie postawiono mu żadnych zarzutów (postępowanie toczyło się jedynie w fazie in rem).
Zobacz linię orzeczniczą: Przedawnienie zobowiązania podatkowego na etapie postępowania odwoławczego >
Mając na uwadze powyższe okoliczności sąd ocenił, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przez organ przedwcześnie i w sposób instrumentalny. Z uwagi na bezskuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zobowiązanie podatnika uległo przedawnieniu, a korzystny dla podatnika wyrok WSA w Białymstoku został utrzymany przez w mocy.
Przesłanki instrumentalnego KKS
Przy ocenie zastosowania art. 70 par. 6 pkt 1 ordynacji podatkowej istotne znaczenie ma przyczyna i termin, w którym podjęto czynność zawieszającą bieg terminu przedawnienia, jak również to, czy postępowanie karne skarbowe było kontynuowane i na jakim znajduje się etapie. O instrumentalnym KKS świadczyć mogą m. in. następujące okoliczności:
- stosunkowo niedługi odstęp czasu między wszczęciem postępowania karnego skarbowego a upływem nominalnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,
- oparcie tez uzasadniających pociągnięcie potencjalnego sprawcy czynu zabronionego do odpowiedzialności za popełnienie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego jedynie na domniemaniach, które nie znajdują oparcia w zgromadzonym w toku postępowania/ kontroli podatkowej materiale dowodowym,
- wszczęcie postępowania karnego skarbowego przed formalnym zakwestionowaniem prawidłowości rozliczeń podatnika w toku postępowania/kontroli podatkowej,
- szybkie zawieszenie postępowania karnego skarbowego niedługo po jego wszczęciu,
- brak przejścia postępowania w fazę ad personam (brak postawienia zarzutów),
- bierność organu postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania (brak relewantnych czynności).
Tym samym wszczęcie postępowania karnego skarbowego, w przypadku braku możliwości uprawdopodobnienia popełnienia przestępstwa skarbowego bądź wykroczenia skarbowego, potwierdzać będzie instrumentalne wykorzystanie art. 70 par. 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, wyłącznie w celu niedopuszczenia do upływu zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Jakub Sitarski, radca prawny, doradca podatkowy
Zobacz linię orzeczniczą w LEX: Postępowanie podatkowe a upadłość podatnika >
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
