Ryzyka i wyzwania reformy kontroli zarządczej i audytu wewnętrznego

Wprowadzenie zmian w zakresie kontroli zarządczej i audytu wewnętrznego niesie ze sobą nie tylko potencjalne korzyści, lecz także szereg ryzyk i wyzwań wdrożeniowych, które mogą przesądzić o tym, czy reforma zadziała w praktyce. Poniżej przedstawiono kluczowe obszary ryzyka, istotne z perspektywy jednostek sektora finansów publicznych – w szczególności JST - pisze dr Beata Potemska.

Niedobór wykwalifikowanych audytorów wewnętrznych już dziś stanowi jedno z najpoważniejszych ryzyk dla funkcjonowania systemu audytu w sektorze finansów publicznych. Wiele jednostek zmaga się z niedoszacowaniem etatów audytowych, co prowadzi do sytuacji, w których audyt funkcjonuje w sposób „iluzoryczny” – bez realnej możliwości realizacji zadań wynikających z analizy ryzyka.

Niedobór audytorów wewnętrznych

Nowa ustawa dodatkowo zwiększa zapotrzebowanie na audytorów. Wprowadza:

• obowiązek programu zapewnienia i poprawy jakości audytu (QAIP),
• rozszerzony zakres zadań audytu,
• podniesione standardy etyczne i organizacyjne,
• rozszerzenie katalogu jednostek zobowiązanych do prowadzenia audytu.

Zapotrzebowanie na specjalistów będzie rosło szybciej niż możliwości kadrowe jednostek. Państwowy egzamin na audytora wewnętrznego może poprawić sytuację w dłuższej perspektywie, ale nie rozwiąże problemu natychmiast – proces kształcenia i zdobywania doświadczenia jest czasochłonny.

Ryzyko to jest szczególnie dotkliwe w JST, gdzie audyt często działa w minimalnym wymiarze czasu pracy, a w mniejszych jednostkach bywa powierzany usługodawcom zewnętrznym. Jednocześnie ustawa zaostrza wymagania wobec usługodawców – zarówno co do jakości pracy, jak i treści umów. Może to ograniczyć dostępność rynku usług audytowych, zwłaszcza dla mniejszych JST.

Konsekwencje niedoboru audytorów to m.in.:

• przeciążenie istniejących kadr,
• obniżenie jakości audytu,
• opóźnienia w realizacji planów audytu,
• trudności w spełnieniu wymogów dotyczących jakości, niezależności i dokumentowania pracy,
• ryzyko, że oświadczenia o stanie kontroli zarządczej nie będą oparte na rzetelnych ustaleniach.

Brak przygotowania kierowników jednostek

Reforma znacząco wzmacnia odpowiedzialność kierowników jednostek sektora finansów publicznych. Nowe obowiązki obejmują m.in.:

• składanie oświadczeń o stanie kontroli zarządczej,
• monitorowanie ryzyk,
• zapewnienie funkcjonowania modelu trzech linii,
• nadzór nad realizacją planów działalności.

To wymaga nie tylko znajomości przepisów, lecz także rozwiniętych kompetencji zarządczych, umiejętności identyfikowania i oceny ryzyka oraz zdolności organizowania współpracy zarówno wewnątrz jednostki, jak i pomiędzy wszystkimi jednostkami organizacyjnymi funkcjonującymi w ramach JST.

Brak odpowiedniego przygotowania kierowników może prowadzić do:

• koncentracji na spełnianiu wymogów formalnych zamiast na realnym wzmacnianiu systemu,
• tworzenia dokumentacji, która nie odzwierciedla faktycznego stanu procesów,
• osłabienia wiarygodności oświadczeń składanych do Ministra Finansów,
• trudności we współpracy z audytorami i komórkami merytorycznymi.

W modelu trzech linii kierownik pełni rolę kluczowego koordynatora – musi rozumieć, że:

• pierwsza linia (komórki merytoryczne) identyfikuje i ocenia ryzyka,
• druga linia (funkcja zarządzania ryzykiem) je monitoruje,
• trzecia linia (audyt wewnętrzny) ocenia skuteczność systemu.

Bez tej świadomości łatwo o nakładanie się kompetencji, rozmycie odpowiedzialności i konflikty organizacyjne.

W JST problem jest zwielokrotniony – kierownik jednostki samorządu musi zapewnić spójność informacji pochodzących z wielu jednostek podległych. W dużych miastach, gdzie funkcjonują setki miejskich jednostek organizacyjnych, brak przygotowania kierownictwa może skutkować chaosem informacyjnym i niespójnością danych.

Ryzyko formalizmu

Ryzyko nadmiernego formalizmu jest jednym z najpoważniejszych zagrożeń dla skuteczności reformy. Już dziś w wielu jednostkach kontrola zarządcza sprowadza się do spełnienia wymogów formalnych, a system istnieje głównie w postaci rozbudowanej dokumentacji, oderwanej od realnych procesów decyzyjnych.

Nowe obowiązki – dodatkowe sprawozdania, wzory dokumentów, rozszerzony zakres raportowania – mogą paradoksalnie wzmocnić tę tendencję, jeśli jednostki potraktują reformę jako kolejny zestaw formularzy do wypełnienia.

Ryzyko formalizmu jest szczególnie wysokie tam, gdzie:

• nie ma rozwiniętej kultury zarządzania ryzykiem,
• mechanizmy kontrolne są słabo opisane lub niespójne,
• dokumenty tworzy się „pod kontrolę”, a nie na potrzeby zarządzania.

Skutki formalizmu to m.in.:

• plany działalności, oświadczenia i rejestry ryzyk tworzone wyłącznie „na papierze”,
• brak wpływu tych dokumentów na decyzje kierownictwa,
• osłabienie efektywności audytu wewnętrznego, który nie ma dostępu do rzetelnych informacji,
• niespójność danych w JST, gdzie wiele jednostek generuje dokumenty tylko po to, by „dostarczyć wymagane informacje”.

Ograniczenie ryzyka formalizmu wymaga budowania kultury odpowiedzialności i realnego wykorzystania narzędzi kontroli zarządczej – nie wystarczy zmienić formularze, trzeba zmienić sposób myślenia o ryzyku i kontroli.

Przeciążenie jednostek nowymi obowiązkami

Reforma oznacza istotny wzrost obciążeń organizacyjnych i kadrowych. Jednostki będą musiały:

• dostosować organizację pracy do wymogów modelu trzech linii,
• zapewnić funkcjonowanie audytu wewnętrznego (własnego lub zewnętrznego),
• realizować audyty koordynowane,
• prowadzić QAIP,
• spełniać nowe obowiązki raportowe i informacyjne (np. zgłaszanie zatrudnienia audytora, zawarcia umowy z usługodawcą, zmian danych w krótkich terminach).

W praktyce oznacza to:

• reorganizację procesów,
• zwiększenie nakładów na obsługę audytu i kontroli zarządczej,
• konieczność pogodzenia bieżących zadań z nowymi obowiązkami systemowymi.

Przeciążenie może prowadzić do:

• opóźnień w realizacji zadań audytowych i sprawozdawczych,
• błędów proceduralnych,
• spadku jakości danych przekazywanych kierownikom i MF,
• sprowadzenia audytu do funkcji formalnej, pozbawionej realnego wpływu na zarządzanie.

W JST, zwłaszcza dużych, skala tego wyzwania jest ogromna – koordynacja kilkuset jednostek podległych w nowych warunkach może stać się jednym z najtrudniejszych elementów wdrożenia

Konieczność aktualizacji dokumentacji i procedur

Nowe regulacje wymagają kompleksowego przeglądu i aktualizacji dokumentacji wewnętrznej. Dotyczy to m.in.:

• regulaminów kontroli zarządczej,
• instrukcji audytowych,
• procedur zarządzania ryzykiem,
• zasad raportowania,
• dokumentacji związanej z przygotowaniem oświadczeń o stanie kontroli zarządczej.

Brak aktualizacji dokumentacji może skutkować:

• niezgodnością z prawem i ryzykiem negatywnych ustaleń kontroli zewnętrznych (RIO, NIK, audyty resortowe),
• utrudnieniem pracy audytorów, którzy mają oceniać system oparty na nieaktualnych zasadach,
• niespójnością ról i odpowiedzialności w modelu trzech linii,
• rozmyciem odpowiedzialności i problemami w raportowaniu ryzyk.

W JST skala wyzwania jest szczególnie duża – zaktualizować trzeba nie tylko dokumenty w urzędzie, lecz także zapewnić spójność procedur we wszystkich jednostkach podległych. Brak jednolitych zasad może utrudnić przygotowanie oświadczenia kierownika JST i osłabić skuteczność całego systemu.

Aktualizacja dokumentacji nie jest więc zadaniem technicznym, ale elementem strategicznym – wymaga zaangażowania kierownictwa, współpracy komórek merytorycznych i wsparcia audytorów.

Tabela 1. Kluczowe ryzyka wdrożeniowe reformy kontroli zarządczej i audytu wewnętrznego

Obszar ryzyka	Na czym polega ryzyko?	Dlaczego jest istotne?
Niedobór audytorów	Brak wystarczającej liczby specjalistów, rozszerzenie katalogu jednostek objętych audytem, rosnące wymagania jakościowe.	Może prowadzić do „iluzorycznego audytu”, opóźnień, przeciążenia kadr i obniżenia jakości ustaleń.
Brak przygotowania kierowników	Kierownicy nie mają wiedzy o modelu trzech linii, zarządzaniu ryzykiem i nowych obowiązkach sprawozdawczych.	Grozi formalizmem, błędami w oświadczeniach, chaosem informacyjnym i niespójnością danych.
Ryzyko formalizmu	Tworzenie dokumentów „pod wymogi”, bez realnego wpływu na zarządzanie.	Osłabia skuteczność kontroli zarządczej i audytu, prowadzi do pozornych działań i braku rzetelnych danych.
Przeciążenie jednostek	Wzrost obowiązków raportowych, audyty koordynowane, QAIP, nowe wymogi organizacyjne.	Może powodować opóźnienia, błędy proceduralne i spadek jakości danych przekazywanych kierownikom i MF.
Konieczność aktualizacji dokumentacji	Potrzeba dostosowania regulaminów, procedur, instrukcji i zasad raportowania.	Brak aktualizacji grozi niezgodnością z prawem, niespójnością ról i utrudnia ocenę systemu przez audyt.

Skala zmian oznacza, że jednostki sektora finansów publicznych będą musiały zmierzyć się nie tylko z nowymi obowiązkami formalnymi, lecz przede wszystkim z koniecznością przeorganizowania sposobu pracy, przepływu informacji i odpowiedzialności za procesy. Reforma dotyka wielu obszarów jednocześnie — od zarządzania ryzykiem, przez sprawozdawczość, po funkcjonowanie audytu wewnętrznego — co sprawia, że obciążenia wdrożeniowe będą odczuwalne zarówno na poziomie kierownictwa, jak i komórek merytorycznych. Szczególnie wymagające będzie zapewnienie spójności danych, dostosowanie procedur do modelu trzech linii oraz pogodzenie bieżących zadań operacyjnych z nowymi obowiązkami systemowymi. W praktyce oznacza to konieczność wzmocnienia koordynacji, uporządkowania dokumentacji i zapewnienia odpowiednich zasobów kadrowych. Najbardziej wrażliwe obszary, które mogą stać się źródłem trudności wdrożeniowych, przedstawiono w poniższym zestawieniu.

Tabela 2. Najbardziej obciążone obszary organizacyjne w jednostkach sektora finansów publicznych

Obszar	Co wymaga dostosowania?	Konsekwencje braku zmian
Zarządzanie ryzykiem	Identyfikacja, ocena, dokumentowanie i raportowanie ryzyk w pierwszej linii.	Nierzetelne oświadczenia, niespójność danych, brak podstaw do oceny systemu.
Współpraca w modelu trzech linii	Jasne role komórek merytorycznych, funkcji ryzyka i audytu.	Nakładanie się kompetencji, konflikty organizacyjne, chaos informacyjny.
Audyt wewnętrzny	QAIP, nowe standardy pracy, audyty koordynowane, dokumentacja.	Spadek jakości audytu, brak zgodności ze standardami, ryzyko negatywnych ustaleń kontroli.
Sprawozdawczość i raportowanie	Dane do oświadczeń, raporty roczne, informacje dla MF, zgłoszenia formalne.	Opóźnienia, błędy, niespójność danych, ryzyko naruszeń przepisów.
Dokumentacja wewnętrzna	Regulaminy, instrukcje, procedury, zasady raportowania.	Niezgodność z prawem, trudności w audycie, rozmycie odpowiedzialności.

Podsumowanie

Ryzyka i wyzwania wdrożeniowe pokazują jasno, że sama zmiana przepisów nie gwarantuje automatycznego wzrostu efektywności kontroli zarządczej i audytu wewnętrznego. Skuteczność reformy będzie zależeć od:

• przygotowania kadry kierowniczej i audytorskiej,
• zapewnienia odpowiednich zasobów,
• świadomego projektowania procesów,
• aktualizacji dokumentacji i procedur,
• budowania kultury odpowiedzialności i zarządzania ryzykiem.

Jeżeli te elementy zostaną zignorowane, reforma może pozostać jedynie zmianą formalną. Jeśli jednak zostanie wdrożona w sposób przemyślany, ma szansę realnie poprawić jakość zarządzania finansami publicznymi i wzmocnić zaufanie do sektora publicznego.

Autor: Beata Potemska, doktor nauk ekonomicznych w zakresie zarządzania, absolwentka Wydziału Prawa i Administracji UŁ oraz studiów podyplomowych z audytu wewnętrznego. Posiada wieloletnie doświadczenie w administracji samorządowej, w tym na stanowiskach kierowniczych i zarządczych. Autorka publikacji naukowych dotyczących zarządzania i kontroli w jednostkach samorządu terytorialnego. Czytaj więcej na Prawo.pl: https://www.prawo.pl/podatki/rewolucja-w-kontroli-zarzadczej-i-audycie-wewnetrznym-co-zmieni-nowa-ustawa-o-finansach-publicznych,1540501.html