NSA po stronie doradców podatkowych i pełnomocników w sprawie e-doręczeń
Jeśli profesjonalny pełnomocnik podatnika wskazał w pełnomocnictwie organom skarbowym adres do doręczeń elektronicznych, to ma on znaczenie zasadnicze. Nie zmienia tego adresu nawet późniejsza zgoda na korzystanie z e-urzędu skarbowego. Organ może próbować doręczyć pełnomocnikowi pismo w systemie e-urząd skarbowy, ale jeśli pełnomocnik go nie odebrał, to organ powinien skorzystać z adresu wskazanego przez niego w pełnomocnictwie. Takie korzystne orzeczenie wydał w poniedziałek Naczelny Sąd Administracyjny w siedmioosobowym składzie.
Sprawa, którą w poniedziałek, 3 sierpnia 2026 r., zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym, siedmioosobowym składzie ma istotne znaczenie dla podatników oraz ich profesjonalnych pełnomocników, a zwłaszcza doradców podatkowych (sygn. I FSK 1307/25). Chociaż NSA odmówił wcześniej podjęcia uchwały w kwestii e-doręczeń, doczekali się oni korzystnego orzeczenia. Sąd ewidentnie stanął po ich stronie, uchylił zaskarżony wyrok WSA w Krakowie z 24 kwietnia 2025 r. (I SA/Kr 189/25) i decyzje organów skarbowych. Przypomnijmy, że chodziło o to, czy decyzja doręczona pełnomocnikowi podatnika poprzez e-urząd skarbowy, podczas gdy złożył on pełnomocnictwo poprzez e-PUAP i ten adres wskazał jako elektroniczny adres do doręczeń – jest doręczona skutecznie.
Sprawa wzbudziła ogromne zainteresowanie, a kluczową rolę w walce o prawa pełnomocników odegrała Krajowa Rada Doradców Podatkowych, która przystąpiła do postępowania w charakterze uczestnika. Co prawda, uchwały nie ma, ale wyrok jest bardzo korzystny. Rozwiewa on na korzyść pełnomocników wątpliwości związane z e-doręczeniami.
Kwestia sposobu doręczeń stała się ogromnym problemem dla podatników i ich pełnomocników, powodując wątpliwości co do ich skuteczności a co za tym idzie wywołując daleko idące skutki prawne. Przypomnijmy, że zgodnie ze stanowiskiem Krajowej Rady Doradców Podatkowych, późniejsze wyrażenie przez pełnomocnika zgody na doręczanie korespondencji za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy nie skutkuje zmianą adresu do doręczeń wskazanego w pełnomocnictwie szczególnym.
Salomonowe rozwiązanie sporu przez NSA
3 sierpnia 2026 r. NSA, rozpatrując już konkretną skargę kasacyjną podatnika, zgodził się z tym stanowiskiem. Sąd stwierdził, że pełnomocnik złożył pełnomocnictwo, wskazując zgodę na doręczenia poprzez e-PUAP, a decyzja organów skarbowych została doręczona przez e-urząd.
- Nie można przyjąć, że e-urząd ma pierwszeństwo przed adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Nie można również twierdzić, że każde doręczenie pisma pełnomocnikowi przez e-urząd jest z góry bezskuteczne – argumentował sędzia sprawozdawca.
NSA wskazał, że rozstrzygnięcia wymaga kwestia doręczenia pisma przez organy poprzez e-Urząd a jego faktycznego pobrania lub niepobrania przez pełnomocnika.
- W stanie prawnym obowiązującym w 2024 r., kiedy współistniały trzy reżimy prawne, Ordynacja podatkowa regulowała pełnomocnictwo, ustawa o KAS regulowała funkcjonowanie e-urzędu skarbowego, a ustawa o doręczeniach elektronicznych wraz z przepisami przejściowymi wyznaczała ówczesne znaczenie e-PUAP i stopniowe przechodzenie do celowego modelu e-doręczeń, żadnego z tych reżimów nie można odczytywać w oderwaniu od pozostałych – wyjaśniał sędzia sprawozdawca.
NSA wskazał, że żadne z tych przepisów nie uchylają procesowych gwarancji wynikających z Ordynacji podatkowej, a to Ordynacja podatkowa jako ustawa kodeksowa wskazuje główne kierunki rozumienia przepisów dotyczących zagadnień procesowych.
- Jeżeli ustawodawca nakazuje pełnomocnikowi wskazać adres do doręczeń elektronicznych, to pełnomocnik może zasadnie odczytywać, że adres ten będzie respektowany w danej, konkretnej sprawie. Wprowadzenie e-urzędu skarbowego bez pełnego i jednoznacznego określenia jego adaptacji do przepisów Ordynacji podatkowej było w tym względzie w naszej ocenie legislacyjnie niedoskonałe – podkreślał sędzia sprawozdawca.
Zobacz procedurę w LEX: Doręczenia w postępowaniu podatkowym >
NSA wskazał, że to przepisy Ordynacji podatkowej powinny stanowić punt wyjścia wykładni. Nie oznacza to jego zdaniem jednak, że e-urząd jest kanałem prawnie nieistniejącym.
- Ordynacja odwołuje się w art. 144 par. 1a do konta w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, a ustawa o KAS określa e-urząd skarbowy właśnie jako taki system. Uchybienie legislacyjne uzasadnia więc ostrożną prokonstytucyjną wykładnię, ale nie pozwala ani całkowicie wyłączyć e-urzędu skarbowego, ani nadać mu skutków dalej idących niż wynikające bezpośrednio z ustawy – wyjaśniał sędzia sprawozdawca.
Późniejsza zgoda nie zmienia adresu do doręczeń
W tym względzie NSA wskazuje na znaczenie pełnomocnictwa szczególnego i wskazanego w nim adresu. Punktem wyjścia jest art. 145 par. 2 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że pisma doręcza się pełnomocnikowi na adres wskazany w pełnomocnictwie. Zdaniem NSA, przepis ma charakter gwarancyjny i szczególny względem ogólnej zasady doręczania pism. Ustanowienie pełnomocnika zmienia model komunikacji procesowej. Wskazany adres wyznacza procesowy punkt tej komunikacji między organem a pełnomocnikiem. NSA wskazał też na art. 138 e par. 1 Ordynacji podatkowej, który wiąże pełnomocnictwo szczególne z określoną sprawą oraz art. 138 c par. 1 tej ustawy, mówiący o wskazaniu danych pełnomocnika i adresu do doręczeń.
Zdaniem NSA, formularz składany przez pełnomocnika jest oświadczeniem składanym do akt konkretnego postępowania. Ustawodawca wymaga wskazania do doręczeń elektronicznych. Zdaniem NSA nie sposób uznać, że wskazany przez pełnomocnika adres nie ma znaczenia.
- W naszej ocenie zgoda na e-urząd skarbowy rozszerza kanały doręczenia, lecz nie ustanawia ich hierarchii. Art. 144 par 1a Ordynacji podatkowej stanowi, że organ doręcza pisma na adres doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego. Przepis wskazuje zatem dopuszczalne sposoby doręczenia, nie rozstrzyga jednak, że konto w systemie ma pierwszeństwo przed wskazanym w pełnomocnictwie, ani że ogólna zgoda użytkownika automatycznie zastępuje oświadczenie procesowe złożone w konkretnej sprawie – argumentował sędzia sprawozdawca.
Zdaniem NSA, e-urząd służy do składania pism i doręczania między organami KAS a użytkownikami. Jednak sąd nie podzielił zarzutu, że skierowanie pisma do pełnomocnika poprzez e-urząd skarbowy jest w każdym przypadku niedopuszczalne i automatycznie nieskuteczne. Zakres skutków takiego doręczenia jest uzależniony od tego, czy pełnomocnik wyraził zgodę i czy odebrał to pismo. Zgoda dodaje kanał komunikacji, nie cofa jednak oświadczenia zawartego w pełnomocnictwie, nie usuwa adresu z akt i nie zmienia automatycznie pełnomocnictw złożonych wcześniej.
- Organ może skorzystać z e-urzędu skarbowego, jeżeli są spełnione przesłanki ustawowe, ale czyni to z konsekwencjami właściwymi temu konkretnemu kanałowi – podkreślił sędzia sprawozdawca. Sąd wskazał, że jeśli próba taka nie doprowadzi do skutecznego doręczenia, to organ nadal dysponuje adresem wskazanym w pełnomocnictwie i powinien z niego skorzystać.
Czytaj też w LEX: Doręczenia w postępowaniu podatkowym – najczęstsze nieprawidłowości >
Sędzia Jan Rudowski, prezes Izby Finansowej NSA, poinformował, że sprawa wymagała analizy wielu przepisów, a podjęcie uchwały nie było możliwe. Odniósł się też do samych pracowników organów skarbowych.
- Prześledzenie przepisów na potrzeby tej konkretnej sprawy było skomplikowane i trzeba mieć nadzieję, że zmiany w Ordynacji podatkowej uchwalone przez Sejm 29 maja br. będą istotnym uporządkowaniem większości problemów, również dla pracowników administracji skarbowej, którzy na co dzień zamieszczają dziesiątki, a może i setki pism, korespondencji kierowanej do podatników, stron postępowania – podsumował sędzia Jan Rudowski.
Wyrok pomocny i pragmatyczny
- Wyrok jest moim zdaniem salomonowy i pragmatyczny. Pomoże on wszystkim tym podatnikom, którzy znaleźli się w podobnej sytuacji, jak ta rozstrzygana przez NSA. Tzn. na skutek opisanego wyżej „zamieszania z doręczeniem” ich pełnomocnicy faktycznie nie odebrali ważnego pisma z urzędu i w efekcie organ podatkowy przyjął, w związku z fikcją doręczenia, że np. decyzja podatkowa „uprawomocniła się” – podkreśla Marcin Bodziony, doradca podatkowy, radca prawny, ekspert w zakresie kontroli i postępowań podatkowych.
Dodaje, że po cichu liczono jednak na więcej, tzn., że NSA przyjmie, iż w każdej sytuacji, w której pełnomocnik wskazał w pełnomocnictwie adres ePUAP, a urząd wysłał pismo za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego, doręczenie jest nieskuteczne, bez względu na to, czy pełnomocnik podjął korespondencję w terminie, czy też nie.
- NSA jednak te oczekiwania ostudził. Przyjął bardzo pragmatycznie, że jeśli korespondencja fizycznie dotarła do pełnomocnika w czternastodniowym okresie elektronicznej awizacji przesyłki, to taka korespondencja powinna być uznawana za doręczoną. Takie podejście do sprawy ma bardzo duży wymiar praktyczny. Gdyby bowiem NSA wypowiedział się radykalnie i przyjął, że także w takiej sytuacji doręczenie jest nieskuteczne, to postawiłby pod znakiem zapytania doręczenie – szacuję – dziesiątek, jeśli nie setek tysięcy kluczowych pism urzędowych -podkreśla Marcin Bodziony.
Kolejna ekspertka pozytywnie ocenia wyrok NSA.
- Dzisiejszy wyrok NSA oceniam jednoznacznie pozytywnie. Sąd przyjął wykładnię, która chroni prawo podatnika do działania przez pełnomocnika i ogranicza możliwość zbyt szerokiego stosowania fikcji doręczenia. Szczególnie istotne jest wskazanie przez NSA, że zgoda na korzystanie z e-Urzędu Skarbowego nie może być przez organ interpretowana automatycznie jako zmiana adresu do doręczeń wskazanego w pełnomocnictwie szczególnym – podkreśla Agnieszka Fijałkowska-Wocial, doradca podatkowy w Kancelarii LTCA.
Jej zdaniem, rozstrzygnięcie jest istotne z punktu widzenia pewności prawa i bezpieczeństwa podatników.
-Zbyt szerokie stosowanie fikcji doręczenia naraża podatników na utratę uprawnień procesowych, w tym może uniemożliwić zaskarżenie rozstrzygnięcia. Tak daleko idące konsekwencje fikcji doręczenia przemawiają za ścisłym stosowaniem tej instytucji, ograniczonym wyłącznie do sytuacji, gdy przepisy dają wyraźne i jednoznaczne podstawy do jej zastosowania – ocenia Agnieszka Fijałkowska-Wocial.
Przewodnik po zmianach w Ordynacji podatkowej od 1.10.2026 r. - zobacz w LEX >
Powstają też pewne obawy
Orzeczenie jest oceniane co do zasady pozytywnie. Pojawiają się jednak i pewne obawy.
- Orzeczenie wywołuje mieszanie odczucia. Istotnym i dobrym rozstrzygnięciem jest wyraźne wskazanie, że organy podatkowe nie mogą dowolnie doręczać profesjonalnym pełnomocnikom pism procesowych i że są związane tym, co wskazał pełnomocnik w treści pełnomocnictwa (którego istotnym i koniecznym elementem, w przypadku pełnomocnika profesjonalnego, jest wskazanie adresu do doręczeń elektronicznych). Stąd też na pewno trafnie sąd wywiódł, że umieszczenie przez organy pisma w kanale "e-urzędu skarbowego" nie tworzy fikcji doręczenia, w razie nieodebrania takiego pisma przez pełnomocnika – podkreśla dr hab. prof. Adam Bartosiewicz, prof. UJD, partner Gardens Tax & Legal.
Jego zdaniem, wątpliwości budzi jednak ta część wywodu sądu, w którym wskazano, że skuteczne doręczenie - niezależnie od wskazanego w pełnomocnictwie sposobu doręczeń (który jest dla organów wiążący) - może nastąpić także w sytuacji, w której pełnomocnik faktycznie zapoznał się z treścią pisma (o czym miałby świadczyć fakt, że zostało ono pobrane, czy też otworzone w e-urzędzie skarbowym).
-Takie podejście prowadzić może do niebezpiecznych (z punktu widzenia ochrony praw procesowych strony słabszej, czyli podatnika) sytuacji. Może okazać się w przyszłości, że będzie wiele innych sposobów faktycznego zapoznawania się z treścią pism. Trzeba zaś powiedzieć wyraźnie: przyczyną problemu nie jest nadużycie (czy też nadużywanie) praw do odbioru korespondencji przez pełnomocników, tylko niezgodne z przepisami doręczanie pism przez organy podatkowe. Orzeczenie sądu w jakiejś mierze tę samowolę organów legalizuje. To zaś może być odebrane jako sygnał dla innych ewentualnych spraw w przyszłości: "no i co z tego, że z przepisów wynikają jakieś zasady, skoro nam wygodniej będzie zrobić inaczej" – zauważa dr hab. prof. Adam Bartosiewicz.
