W świetle ugruntowanej już praktyki stosowania regulacji ustawy o CIT (art. 16i ust. 5 ustawy o CIT), podatnicy dokonują obniżenia stawek amortyzacyjnych niejako tuż po ich wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych (zasadniczo, aby obniżyć stawkę z Wykazu, najpierw środek trwały musi być wprowadzony do ewidencji środków trwałych według stawki z Wykazu) bądź też z początkiem każdego kolejnego roku podatkowego.
Zmiana stawki amortyzacyjnej
Jak podkreślały organy podatkowe, wyrażenie „następny”, użyte w przepisie oznacza każdy następny rok podatkowy po obecnym. Tak więc, zmiany obniżenia stawek amortyzacji można dokonać tylko na początku każdego roku podatkowego, po roku bieżącym. W konsekwencji podatnicy nie są uprawnieni do modyfikowania kosztów uzyskania przychodów w dowolnym dla siebie momencie i za dowolny okres w przeszłości (już "zamknięty", gdzie został wykazany dochód lub strata podatkowa) według własnego uznania, bez wyraźnej przyczyny powodującej korektę (taką przyczyną może być m.in. błąd rachunkowy, omyłka, bądź błędnie stosowane stawki amortyzacji). Jak podkreślił WSA w Poznaniu, nie można uznać, że zmiana wysokości stawki amortyzacyjnej, może zostać dokonana dopiero przed końcem okresu, w którym dokonywany jest pierwszy w roku odpis amortyzacyjny, a więc przed końcem pierwszego kwartału (w przypadku amortyzacji kwartalnej) lub roku podatkowego (w przypadku amortyzacji rocznej), ponieważ takiej możliwości nie daje powołany przepis prawa (tak w orzeczeniu z dnia 23 lutego 2021 r., sygn. I SA/Po 792/20).
Termin zmiany stawki amortyzacji
Choć należy uznać, iż powyższe stanowisko od lat ugruntowane jest w praktyce podatkowej, w ostatnich latach wojewódzkie sądy administracyjne co najmniej dwukrotnie akcentowały, iż gramatyczna wykładnia ww. przepisu daje inny rezultat.
W jednym z najnowszych orzeczeń WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 25 marca 2021 r. (sygn. I SA/Go 32/21), Sąd, podzielając stanowisko podatnika wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej wyraził pogląd, że w powołanym przepisie ustawodawca wyznaczył jedynie tzw. granice czasowe („punkty w czasie"), od których można dokonywać zmiany stawek amortyzacyjnych, a tym samym momenty, od których zmiana stawek amortyzacyjnych zaczyna odnosić skutki prawne. Powyższy przepis nie wskazuje natomiast okresów, których zmiana stawek amortyzacji miałaby dotyczyć.
Zobacz również:
Jednorazowa amortyzacja dla walczących z koronawirusem >>
Rząd szykuje istotne ograniczenie amortyzacji samochodów >>
Skoro regulacja wskazuje, że zmiany stawki dokonuje się począwszy od (…) pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego, nie oznacza to, że zmiana ta musi następować od pierwszego miesiąca roku podatkowego następnego po roku bieżącym. Gdyby chodziło o rok następujący po roku bieżącym, to przepis nie stanowiłby o "każdym następnym roku podatkowym", bo po bieżącym roku jest tylko jeden następny rok podatkowy, a nie "każdy następny". Przepis ten musi się zatem odwoływać również do uprzedniego wprowadzenia środków trwałych do ewidencji oraz do pierwszego miesiąca każdego, a wiec i minionego roku podatkowego. Zawarte w przepisie terminy określają jedynie miesiące, od których te zmiany mogą być dokonywane, a nie wprowadzają limitu czasowego dokonywania tych zmian.
Amortyzacja środków trwałych i techniczna zmiana stawki
Regulacja ta, zdaniem sądu, nie odnosi się w żadnym zakresie do momentu, w którym podatnik jest uprawniony do dokonania technicznej operacji zmiany stawek amortyzacyjnych (tj. w którym momencie można wprowadzić zmniejszenie stawek w księgach podatkowych podatnika) ani do tego czy zmiany tej można dokonać tylko na przyszłość (tj. tylko na przyszłe okresy rozliczeniowe).
Dlatego też, w ocenie WSA przepis należy interpretować w taki sposób, że zmian można dokonywać:
- począwszy od miesiąca, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji lub
- od pierwszego miesiąca każdego kolejnego roku podatkowego, przy czym zmiany te mogą, być dokonywane zarówno "na bieżąco", jak i wstecz, z uwzględnieniem okresu przedawnienia.
Przykładowo, jeśli środek trwały został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w styczniu 2016 r., to na mocy omawianego przepisu, podatnik może obniżyć stawkę amortyzacji stosowaną dotychczas, tj. w latach 2016 - 2020, zarówno na bieżąco, tj. od pierwszego miesiąca roku 2021, jak i z mocą wsteczną, począwszy od miesiąca, w którym dany środek został wprowadzony do ewidencji (tu: od stycznia 2016 r.) lub począwszy od pierwszego miesiąca każdego kolejnego roku podatkowego, następującego po roku, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji (czyli od 1 stycznia 2017 r., 1 stycznia 2018 r. itd.).
Sąd podkreślił również, iż profiskalna wykładnia organu powodowałaby, że zainteresowani zastosowaniem przepisu byliby tylko ci podatnicy, którzy przewidują wspomniane wartości z rocznym wyprzedzeniem (wyłącznie prospektywne zmniejszenie stawek amortyzacji, powodowałoby, że możliwość reakcji na sytuację dochodową podatnika poprzez uelastycznienie decyzji amortyzacyjnych- co było wyraźnie akcentowane w uzasadnieniu do nowelizacji ustawy wprowadzającej omawiany przepis - byłaby iluzoryczna).
Reasumując, wykładnia przedmiotowego przepisu dokonana przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim oznacza możliwość zmiany (obniżenia) stawek amortyzacyjnych w odniesieniu do rozliczeń CIT w latach przyszłych, jak i przeszłych, w tym rozliczeń za wszystkie lata podatkowe wstecz, które nie uległy jeszcze przedawnieniu. Podatnicy chcąc dokonać takiej zmiany, musieliby oczywiście automatycznie skorygować roczne zeznania CIT (zmniejszyć koszty uzyskania przychodów), co w przypadku podatników, których straty mogłyby ulec przedawnieniu, mogłoby oznaczałoby istotne oszczędności podatkowe. Taka operacja powinna być jednak istotnie przemyślana, w kontekście ewentualnych innych konsekwencji podatkowych na gruncie CIT, związanych z rekalkulacją zobowiązania rocznego.
Stawkami zajmie się NSA
Podobną wykładnię omawianej regulacji przedstawił również WSA w Warszawie, w nieprawomocnym wyroku z 11 grudnia 2018 r., sygn. III SA/Wa 566/18, w którym to orzeczeniu Sąd słusznie zauważył, że gdyby intencją ustawodawcy było to, żeby zmiany stawek były dokonywane wyłącznie począwszy od przyszłego miesiąca, w którym środki trwałe zostaną wprowadzone do ewidencji lub pierwszego miesiąca roku następującego po roku bieżącym to przepis ten musiałby brzmieć inaczej, tj.: "Obniżenia stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostaną wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca roku podatkowego następującego po bieżącym roku podatkowym".
Wydaje się, że choć oba rozstrzygnięcia prezentują bardzo ciekawą argumentację i mogą być przedmiotem zainteresowania wielu podatników, z których zapewne część mogłaby dzięki prezentowanemu rozwiązaniu dokonać korekt rozliczeń CIT za tzw. okresy nieprzedawnione, przedmiotową kwestię rozstrzygnie ostatecznie NSA, którego orzeczenie może stać się również w przyszłości przyczynkiem do ewentualnej nowelizacji spornej regulacji.
Artur Bubrowiecki, doradca podatkowy, zespół podatków dochodowych GWW Tax
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
