Spór zakończony orzeczeniem NSA z 27 lipca 2023 r. wyroku (sygn. III FSK 524/22) koncentruje się wokół prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego w zakresie spełnienia pozytywnych przesłanek odpowiedzialności solidarnej członka zarządu jako osoby trzeciej za zaległości spółki z tytułu nieprzedawnionych zaległości w podatku od towarów i usług. W ocenie NSA okoliczność sprzedaży udziałów w spółce sama w sobie nie zwalnia z odpowiedzialności za zaległości spółki, ponieważ nie jest równoznaczna z zakończeniem pełnienia funkcji członka zarządu spółki. W przypadku zbycia udziałów bez jednoczesnej rezygnacji z pełnionej funkcji w zarządzie, osoba sprzedająca udziały – w sytuacji niepodjęcia przez uprawniony organ uchwały o jej odwołaniu – dalej pozostaje członkiem zarządu spółki.
Zobacz: Członek zarządu nie może ograniczyć odpowiedzialności
Do rezygnacji z funkcji niezbędne jest oświadczenie
Skuteczna rezygnacja z pełnienia funkcji członka zarządu spółki zależy od złożenia spółce oświadczenia o rezygnacji z tej funkcji. W następstwie otrzymania oświadczenia, spółka staje się podmiotem zobowiązanym do zgłoszenia zmiany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Kierując się uchwałą Sądu Najwyższego, podjętą w składzie 7 sędziów 31 marca 2016 r. (III CZP 89/15), oświadczenie o rezygnacji należy złożyć innemu członkowi zarządu lub prokurentowi, którzy uprawnieni są do reprezentowania spółki. Wskazane jest przy tym, by procedura rezygnacji członka zarządu z pełnionej funkcji określona była w umowie spółki bądź w regulaminie zarządu.
Jednocześnie, zdaniem NSA, brak skutecznej rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki oznacza, że związane z tą funkcją obowiązki, jak i wina członka zarządu powinny być oceniane według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem takiej działalności.
Zobacz procedurę: Odpowiedzialność podatkowa za zobowiązania osób prawnych >
Przesłanki subsydiarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki
Odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki reguluje przepis art. 116 par. 1 ordynacji podatkowej. Stanowi on, że członkowie zarządu odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek nie wykazał, że:
- we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu,
- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.
O braku winy w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Natomiast członek zarządu nie poniesie odpowiedzialności, jeśli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Czytaj też w LEX: Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe na przykładach >
Skuteczne „uwolnienie” się od odpowiedzialności za zaległości spółki opisane zostało w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., o sygn. akt II FPS 3/09. Wynika z niej, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 par. 1 ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).
Zgodnie zaś z art. 116 par. 2 ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a ustawy (nadpłata i zwrot podatku) powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.
Zobacz linię orzeczniczą: Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu >
Niewypłacalność spółki rozumiana jako zaprzestanie regulowania zobowiązań
Pociągnięcie członka zarządu do odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki możliwe jest wtedy, gdy spółka w sposób trwały zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań, co z kolei wyczerpuje przesłankę, o której mowa w art. 11 ust. 1 z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe, pozwalającą uznać spółkę za dłużnika niewypłacalnego. O niewypłacalności w rozumieniu tego przepisu można mówić dopiero wtedy, gdy spółka nie wykonuje swoich zobowiązań z braku środków i przez dłuższy czas. Istotne jest użycie liczby mnogiej „zobowiązań”, przez co nieuregulowanie jednej zaległości nie świadczy jeszcze o stanie niewypłacalności dłużnika.
Jak wskazuje się przy tym w orzecznictwie sądowym, niewykonywanie zobowiązań prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 maja 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 3168/14).
Zobacz linię orzeczniczą: Wyrok zakazujący pełnienia funkcji członka zarządu spółki a odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki >
Członek zarządu nie może podważać ustaleń poczynionych w postępowaniu wymiarowym
W przywołanym wyroku z 27 lipca 2023 r. NSA zaznaczył, że podnoszone przez członka zarządu wywody dotyczące zasady neutralności i proporcjonalności w odniesieniu do ukształtowania zobowiązania spółki na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie mogą mieć znaczenia w postępowaniu mającym za przedmiot przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania spółki na członka jej zarządu. Sąd podkreślił, że jest to inne postępowanie aniżeli postępowanie mające za przedmiot ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego (postępowanie wymiarowe).
NSA przesądził, że dopuszczalne jest przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią z tytułu niezapłaconych przez spółkę kwot podatku określonego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Świadczenie, o jakim mowa w tym przepisie stanowi bowiem podatek, gdyż zawiera wszelkie konstytutywne cechy podatku, o jakich mowa w art. 6 Ordynacji podatkowej. W ślad za NSA podkreślić należy, że przepis art. 108 ust. ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w konsekwencji samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. „pustej faktury” liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Dotyczy to zatem zarówno spółki (pierwotnie), jak również pociągniętego do solidarnej i subsydiarnej odpowiedzialności członka zarządu (w następstwie bezskutecznej egzekucji z majątku zobowiązanej spółki).
Wyrok NSA z 27 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 524/22
Jakub Sitarski, radca prawny, doradca podatkowy
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
