Składki na ubezpieczenie to przychód pracownika - wyrok NSA

Zdaniem NSA opłacenie przez pracodawcę składek na ubezpieczenie pracownika w momencie ich wpłaty będzie stanowić dla ubezpieczonego pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Tym samym NSA przychylił się do stanowiska organu podatkowego i utrzymał dotychczasową linię orzeczniczą sądów administracyjnych - piszą Lila Kasperowicz i Grzegorz Grochowina z KPMG w Polsce.

13 maja 2025 r. NSA wydał wyrok (sygn. II FSK 1068/22) w sprawie dotyczącej składek na ubezpieczenie pracownika opłacanych przez pracodawcę.

W analizowanym stanie faktycznym z wnioskiem o wydanie interpretacji wystąpił wspólnik spółki jawnej, który był równocześnie zatrudniony w spółce na podstawie umowy o pracę. Spółka zawarła z ubezpieczycielem umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, na mocy których ubezpieczonym był m.in. wnioskodawca. Polisy miały charakter ochronno-inwestycyjny, a wszystkie składniki były opłacane przez spółkę. Poprzez zawarcie ww. umów ubezpieczenia spółka zamierzała stać się bardziej konkurencyjna na rynku pracy, utrwalić identyfikację pracowników ze spółką oraz zapewnić ich lojalność.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w opisanych okolicznościach dojdzie do powstania po jego stronie przychodu ze stosunku pracy. Zdaniem wnioskodawcy składki ubezpieczeniowe opłacane przez spółkę w części inwestycyjnej nie mieszczą się w definicji przychodów ze stosunku pracy, albowiem pracownik nie otrzymuje żadnego świadczenia na dzień uiszczenia składki przez spółkę (pracodawcę). Jednocześnie podatnik wskazał, że odmienna sytuacja ma miejsce w przypadku składek ubezpieczeniowych opłacanych przez spółkę w części ochronnej – w takim przypadku dochodzi bowiem do powstania przychodu ze stosunku pracy.

Stanowisko podatnika jest nieprawidłowe…

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) nie zgodził się jednak ze stanowiskiem podatnika i przyjął, że przychód ze stosunku pracy powstaje również w sytuacji, gdy zgodnie z umową ubezpieczenia opłacającym składkę – w części inwestycyjnej – jest pracodawca, natomiast uprawnionym do wypłaty środków jest (może być) pracownik. Tym samym, w momencie opłacenia przez spółkę składki ubezpieczeniowej, pracownik uzyskuje przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Jednocześnie spółka, jako płatnik, będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy z ww. tytułu.

W następstwie skargi podatnika sprawa trafiła do WSA w Gorzowie Wielkopolskim, który przychylił się do stanowiska organu i oddalił skargę podatnika (wyrok z 15 czerwca 2022 r., sygn. akt: I SA/Go 158/22).

Na tym jednak sprawa się nie zakończyła – podatnik nie zgodził się bowiem ze stanowiskiem sądu I instancji i wniósł skargę kasacyjną do NSA.

Co orzekł NSA

NSA przychylił się do stanowiska organu oraz sądu I instancji i oddalił skargę kasacyjną podatnika. NSA stwierdził, że opłacane przez pracodawcę składki na ubezpieczenie pracownika w momencie ich wpłaty będą stanowić dla ubezpieczonego pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT w wysokości opłaconych składek.

Co ciekawe w swoim wyroku NSA odwołał się do uchwał NSA z 24 maja 2010 r. (sygn. akt: II FPS 1/10) i z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt: II FPS 7/10) dotyczących pakietów medycznych. W ww. uchwałach NSA przyjął, że wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Dodatkowo NSA odniósł się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt: K 7/13), w którym TK wskazał na ogólne kryteria kwalifikacji świadczenia pracodawcy na rzecz pracownika jako nieodpłatnych przychodów ze stosunku pracy (tj.: 1) spełnienie świadczenia za zgodą pracownika; 2) spełnienie świadczenia w interesie pracownika oraz 3) uzyskanie przez pracownika wymiernej i indywidualnie przypisanej korzyści).

Uzasadniając swoje stanowisko NSA wskazał, że:

• kluczowy dla kwalifikacji składek na ubezpieczenie jest fakt, że pracodawca będzie opłacał te składki w interesie pracownika (to pracownik nabędzie prawa wynikające z umowy ubezpieczenia, zarówno w części ochronnej, jak i w części inwestycyjnej, a sam nie będzie ponosił żadnego ciężaru ekonomicznego związanego z zapłatą tych składek);
• uprawnionym do świadczenia z tytułu ubezpieczenia jest wyłącznie pracownik – w żadnym przypadku nie będzie to pracodawca (nie można zgodzić się ze stwierdzeniem podatnika, że właścicielem polisy jest spółka, a nie podatnik);
• akceptując warunki umowy ubezpieczeniowej, pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń i traktuje je w istocie jako pewien element wynagrodzenia za pracę;
• w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy, pracownik samodzielnie musiałby ponieść wydatek na zapłatę składek;
• istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem pracy a opłaceniem składek ubezpieczeniowych (pracodawca opłaca takie składki wyłącznie za pracowników);
• bez znaczenia pozostają przy tym okoliczności mające wpływ na zawarcie umowy ubezpieczenia (tj. motywacja spółki, której zamiarem była poprawa konkurencyjności spółki na rynku pracy).

Jednocześnie – wbrew stanowisku podatnika – NSA stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT (w części odpowiadającej kwocie składek wpłaconych przez pracodawcę). NSA podkreślił bowiem, że wypłata tych środków nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, gdyż dotyczy środków, które już podlegały opodatkowaniu na moment wpłaty składek.

Sprawdź również książkę: PIT. Komentarz 2025 >>

Utrzymanie dotychczasowej linii orzeczniczej

Analizowany powyżej wyrok NSA potwierdza dotychczasowe stanowisko sądów administracyjnych.

Należy bowiem zauważyć, że już w 2019 r. (sygn. akt: II FSK 59/17) NSA rozważał kwestię przychodu uzyskanego z tytułu częściowego lub całkowitego wykupu polisy ochronno-inwestycyjnej na rzecz pracownika (wyrok NSA z 11 stycznia 2019 r., sygn. akt: II FSK 59/17) i przyjął wówczas, że ww. przychód należy zaliczyć do przychodu ze stosunku pracy. Jednocześnie NSA wykluczył możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT (w części odpowiadającej kwocie składek wpłaconych przez pracodawcę), twierdząc, że wypłata tych środków nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, gdyż dotyczy środków, które podlegają opodatkowaniu na moment wpłaty składek. Tym samym ich późniejsza wypłata (poza dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 15 ustawy o PIT) nie powoduje powstania przychodu.

Tożsame stanowisko wynika również z orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Poznaniu z 6 maja 2022 r., sygn. akt: I SA/Po 815/21; wyrok WSA w Opolu z 21 stycznia 2022 r., sygn. akt: I SA/Op 476/21; wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 stycznia 2022 r., sygn. akt: I SA/Bd 776/21; wyrok WSA w Opolu z 21 grudnia 2021 r., sygn. akt: I SA/Op 396/21).

Jak zatem widać kwestia momentu powstania i opodatkowania przychodu z tytułu wykupu polisy ochronno-inwestycyjnej na rzecz pracownika jest dzisiaj jednolicie postrzegana przez sądy administracyjne i organy podatkowe, które konsekwentnie i wyjątkowo zgodnie odmawiają racji podatnikom w tym zakresie.

Lila Kasperowicz, adwokat, supervisor - zespół zarządzania wiedzą w dziale doradztwa podatkowego w KPMG w Polsce

Grzegorz Grochowina, deputy director  - szef zespołu zarządzania wiedzą w dziale doradztwa podatkowego w KPMG w Polsce

Czytaj również: Sprzedaży nieruchomości przez pełnomocnika a VAT