Przegotowana sterylna woda dla szpitali z pełnym VAT

Świadczenie kompleksowe w postaci zapewnienia przegotowanej wody, która jest przygotowywana i dostarczana do pacjentów hospitalizowanych na oddziały szpitalne, podlega opodatkowaniu według podstawowej 23 proc. stawki VAT. Potwierdzają to stanowiska Krajowej Informacji Skarbowej.

Przyjrzyjmy się przykładowi wykonawcy (prowadzącego działalność m.in. sklasyfikowaną pod kodem PKD 56.21.Z ), który w ramach  zamówienia publicznego wykona świadczenie polegające na przygotowaniu napoju, tj. wody przegotowanej i dostarczeniu jej w butelkach sterylnych na oddziały szpitala z przeznaczeniem dla dzieci i niemowląt. Świadczenie będzie wykonywane na miejscu w siedzibie zamawiającego z wykorzystaniem urządzeń udostępnionych wykonawcy przez szpital na podstawie umowy najmu lub użyczenia. Gotowy produkt będzie przeznaczony do spożycia przez pacjentów oraz jako półprodukt potrzebny do przygotowania mieszanek mlecznych na oddziałach szpitalnych. Woda przegotowana zanim zostanie wydana na oddział zostanie poddana procesowi gotowania, pasteryzacji i schładzania, nie zostanie natomiast poddana procesowi mrożenia. Woda przegotowana nie będzie zapakowana próżniowo. Termin przydatności wody przegotowanej wynosi 24 godziny od jej przygotowania. Wynagrodzenie wykonawcy za wykonanie usługi przygotowania oraz dostarczenia wody przegotowanej dla pacjentów Szpitala będzie rozliczane w okresach miesięcznych i obejmie całość świadczenia realizowanego w ramach zamówienia.

Jak opodatkować świadczenie kompleksowe

Należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, gdzie dostawie napoju towarzyszą usługi dodatkowe, takie jak porcjowanie i rozlanie wody przegotowanej do butelek, pasteryzowanie i schłodzenie napoju oraz transport na oddziały szpitalne, a także odbiór pustych butelek, które poddawane są sterylizacji. Usługi te należy uznać za pomocnicze, gdyż nie stanowią one celu samego w sobie, lecz służą do realizacji świadczenia głównego jakim jest dostawa towaru (przegotowanej wody) na oddziały szpitala.

Wykonawca - poza przygotowaniem przegotowanej wody, umieszczeniem jej w butelkach i dostarczeniu na oddziały szpitala - nie będzie wykonywał żadnych innych usług dodatkowych, które byłyby charakterystyczne dla usługi cateringowej.

Zatem należy przyjąć, że nie mamy tutaj do czynienia ze świadczeniem usług, które spełniałoby definicję cateringu. Dla celów stosowania VAT – dostawa towaru (napoju) – wody przegotowanej, która jest przygotowywana i dostarczana do pacjentów hospitalizowanych na oddziały szpitalne, jest dostawą towaru wraz z usługami wspomagającymi niemającymi charakteru dominującego.

Dostawę napoju w postaci wody przegotowanej, któremu towarzyszą wyłącznie usługi wspomagające jego dostawę, należy uznać za dostawę towaru sklasyfikowaną do PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem”, przy czym – przyporządkowanie danego towaru spożywczego do ww. grupowania PKWiU 56 nie zmienia charakteru tego świadczenia jako towaru w świetle ustawy o VAT.

Podstawowa stawka podatku VAT wynosi obecnie 23 proc. (zob. art. 41 ust. 1 w zw. art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 8 proc.

Należy tutaj wskazać, że w pozycji 16 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wskazano: „ex 2201 CN - Wody, włącznie z naturalnymi lub sztucznymi wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, niezawierające dodatku cukru lub innego środka słodzącego ani aromatyzującego; lód i śnieg - wyłącznie woda dostarczana za pośrednictwem sieci wodociągowych, cysternami lub innymi środkami transportu”.

Stawka podstawowa

Należy stwierdzić, że pomimo tego iż woda przegotowana, spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych pozycją CN 2201, nie spełnia jednak warunku, o którym mowa w poz. 16 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, bowiem przegotowanej, ostudzonej, poporcjowanej i poddanej pasteryzacji wody, która trafia na oddziały szpitala, nie można uznać za wodę wodociągową.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 12f pkt 1 ustawy, preferencyjną stawkę podatku w wysokości 8 proc., stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy o VAT lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania.

W konsekwencji, skoro towar (świadczenie kompleksowe) – przegotowana woda, która jest przygotowywana i dostarczana do pacjentów hospitalizowanych na oddziały szpitalne, podlega klasyfikacji do działu 56 PKWiU 2015 i ma do jej dostawy zastosowanie wyłączenie z opodatkowania stawką preferencyjną w wysokości 8 proc., właściwą stawką podatku dla opisanej usługi jest stawka 23 proc., na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 41 ust. 12f pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (por. wiążąca informacja stawkowa dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lutego 2025 r., 0112-KDSL2-1.440.537.2024.4.AP).

Marcin Szymankiewicz, doradca podatkowy