Opodatkowanie zagranicznych spółek kontrolowanych na świecie (I)

Być może już niedługo w polskim ustawodawstwie podatkowym znajdą się przepisy dotyczące opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez zagraniczne spółki kontrolowane (tzw. CFC). Polska nie jest pierwszym krajem, który chce wprowadzić tą regulację. Instytucja CFC jest znana już nie tylko w prawie krajów UE ale i na kanwie ustawodawstw na całym świecie.

Przygotowany przez Ministerstwo Finansów projekt przepisów dotyczących opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez zagraniczne spółki kontrolowane (czyli spółki zagraniczne, których udziałowcem jest podmiot krajowy) znajduje się obecnie na etapie uzgodnień międzyresortowych. Normy prawne dotyczące opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez tego typu podmiot, zwany CFC (controlled foreign company), wprowadziły już takie kraje jak: Litwa, Estonia, Niemcy, Stany Zjednoczone, Wielka Brytania, Włochy, Argentyna, Izrael, Chiny. Podstawowymi elementami wspólnymi dla regulacji CFC obowiązujących na świecie jest:

• sprawowanie kontroli przez rezydenta nad spółką CFC,
• zlokalizowanie spółki CFC w państwie stosującym niższe opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych,
• uzyskiwanie przez spółkę CFC dochodów pasywnych, np. z dywidend, praw autorskich, oraz
•  przewidziane zwolnienia z obowiązku stosowania przepisów dotyczących CFC względem podmiotów spełniających określone kryteria.

Ponadto częstym elementem wprowadzonym do przepisów dotyczących opodatkowania CFC są tzw. białe lub czarne listy, obejmujące kraje i terytoria, których opodatkowanie dochodu jest porównywalne z ciężarem podatkowym nakładanym w państwie tworzącym taką listę (tzw. biała lista) lub też stosujące szkodliwą konkurencję w zakresie opodatkowania (tzw. czarna lista). Poza tym, ustawodawstwo każdego kraju wprowadza różne elementy i wymogi w zakresie opodatkowania CFC. Przy tym, przepisy te ulegają częstej nowelizacji z uwagi na zmieniające się zasady opodatkowania w krajach znajdujących się na "białych" i "czarnych" listach.

Oczywistym powodem wprowadzania regulacji odnoszących się do zagranicznych jednostek kontrolowanych jest chęć opodatkowania w kraju dochodów osiąganych przez zagraniczne podmioty, które są związane z podatnikiem. Kraje stosujące wysokie podatki zachowują przy tym pełną solidarność i ich regulacje odnoszące się CFC uderzają przede wszystkim w kraje starające się przyciągać zagranicznych inwestorów za pomocą atrakcyjnych zasad opodatkowania.

Opodatkowanie zagranicznych spółek kontrolowanych w Unii Europejskiej

W Niemczech zasady opodatkowania CFC wystąpią, jeżeli zostaną spełnione następujące warunki: niemiecki rezydent podatkowy posiada więcej niż 50 proc. udziałów zagranicznej spółki, przy czym spółka ta osiąga dochód pasywny, który w kraju rezydencji CFC jest opodatkowany stawką niższą o 25 proc. Niemcy nie posiadają czarnej lub białej listy krajów, gdzie może być zlokalizowana CFC. Niemieccy rezydenci podatkowi mają możliwość wykazania, że CFC, której siedziba lub zarząd znajduje się w jednym z krajów członkowskich UE, wykonuje prawdziwą działalność gospodarczą (pod warunkiem również, że pomiędzy Niemcami a krajem siedziby lub zarządu CFC istnieje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub umowa, która zapewnia wymianę informacji podatkowej pomiędzy tymi krajami). Dochód spółki CFC jest opodatkowany przez jej udziałowca (niemieckiego rezydenta podatkowego), nawet w przypadku, gdy dywidenda nie została wypłacona. W przypadku wypłaty dywidendy następuje tzw. zwolnienie kapitałowe pozwalające uniknąć podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Oznacza to, że dochód, który został już raz opodatkowany w ciągu 7 ostatnich lat przez udziałowca CFC będącego osobą fizyczną, jest w pełni zwolniony od opodatkowania w przypadku wypłaty dywidendy. W przypadku, gdy udziałowcem CFC jest osoba prawna, dochód z wypłaconej dywidendy zostaje zwolniony od opodatkowania w 95 proc., co zarazem oznacza podwójne opodatkowanie 5 proc. kwoty dochodu.

We Francji, podobnie jak w Niemczech, warunkiem opodatkowania CFC jest posiadanie przez francuskiego rezydenta podatkowego bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 50 proc. udziałów w kapitale, prawach głosu lub zyskach. Gwarancją przeciwdziałającą nadużyciom w zakresie posiadanych udziałów jest ich redukcja do 5 proc. w wypadku, gdy udziały zagranicznej spółki kontrolowanej znajdują się w posiadaniu innych francuskich jednostek lub też jednostek, które są uznane za pośrednika francuskiego rezydenta podatkowego. Kolejnym warunkiem jest opodatkowanie dochodu osiąganego przez CFC na poziomie niższym o 50 proc. od stawki obowiązującej we francuskim podatku dochodowym. Francja nie posiada, podobnie jak Niemcy, białej lub czarnej listy krajów. Przy tym, opodatkowywane są dochody pochodzące ze wszelkich źródeł (pasywa i aktywa). Jeżeli CFC ma siedzibę lub zarząd w państwie członkowskim UE, zasady dotyczące opodatkowania CFC nie zostaną zastosowane, o ile francuski udziałowiec wykaże, że CFC nie jest sztucznym tworem mającym na celu obejście francuskiego opodatkowania. Jeżeli CFC jest natomiast położone w kraju poza EU, omawiane regulacje nie znajdą zastosowania w sytuacji, gdy CFC zajmuje się działalnością komercyjną lub handlową i spółka osiąga nie więcej niż 20% dochodu o charakterze pasywnym albo nie więcej niż 50% dochodu pasywnego i dochodu pochodzącego z wewnątrzgrupowych usług.

W Estonii zasady dotyczące opodatkowania CFC mają zastosowanie wyłącznie do osób fizycznych. Estoński rezydent podatkowy musi zapłacić podatek dochodowy od dochodu CFC bez względu na to, czy spółka ta rozdzieliła i wypłaciła zyski. Ma to odniesienie do następujących przypadków: zagraniczna spółka jest położona na terytorium uznanym za raj podatkowy, tzn. w miejscu gdzie zgodnie z jurysdykcją dochód CFC jest zwolniony od opodatkowania lub też stawka opodatkowania tego dochodu jest niższa od 1/3 stawki obowiązującej w Estonii (w Estonii obowiązuje stawka podatku w wysokości 21 proc., a więc każda stawka poniżej 7 proc. będzie uznana za szkodliwą konkurencję). Ponadto, podobnie do Niemiec i Francji, estoński rezydent podatkowy musi posiadać w CFC bezpośrednio lub pośrednio minimum 50 proc. udziałów. Rząd estoński wydał przy tym oficjalną białą listę krajów nieuznawanych za terytoria stosujące niskie opodatkowanie. Na liście znajdują się głównie kraje Unii Europejskiej. Podobnie jak Francja, estoński rezydent podatkowy musi opodatkować wszystkie dochody płynące z CFC. Ustawodawstwo tego kraju przewiduje jednak pewne zwolnienia dla zagranicznych spółek położonych w tzw. raju podatkowym, pod warunkiem, że spółka ta osiąga w roku podatkowym minimum 50 proc. dochodów ze sprzedaży (aktywa) oraz że między Estonią a krajem siedziby CFC istnieje umowa gwarantująca wymianę informacji podatkowych.

Na Litwie, tak jak we wszystkich przytoczonych krajach członkowskich UE, zasady opodatkowania CFC mają miejsce w przypadku, gdy litewski rezydent podatkowy posiada pośrednio lub bezpośrednio minimum 50 proc. udziałów w kontrolowanej spółce zagranicznej (lub też inne prawa w stosunku do posiadanych udziałów), albo też razem z powiązanymi osobami posiada minimum 50 proc. udziałów w CFC, przy czym jego udział wynosi wówczas minimum 10 proc.. Regulacje dotyczące opodatkowania CFC mają zastosowanie nie tylko w przypadku położenia spółki na terytorium uznanym za tzw. raj podatkowy, ale również wtedy, gdy taka spółka zajmuje się dziedzinami działalności, które są opodatkowane w uprzywilejowany sposób. Oznacza to, że np. CFC położona w kraju znajdującym się na litewskiej „białej liście” zajmuje się działalnością, która zgodnie z jurysdykcją tego kraju jest opodatkowana stawką niższą niż 75 proc. stawki obowiązującej na Litwie, również będzie podlegała opodatkowaniu od dochodów CFC. Litewska biała lista obejmuje m.in. kraje takie jak Austria, Białoruś, Chiny, Cypr, Malta, Polska, Dania, Słowenia. Krajami i terytoriami znajdującymi się na czarnej liście są m.in. Gibraltar, Hongkong, Jersey, Liechtenstein, Malediwy, Panama.

Patrząc przez pryzmat przedstawionych powyżej przykładów regulacji dotyczących opodatkowania CFC w krajach unijnych trzeba zauważyć, że projektowane przepisy polskie bardzo restrykcyjnie ustalają udział niezbędny do uznania, że rezydent podatkowy posiada kontrolę nad zagraniczną spółką zależną. Polskie projektowane przepisy przewidują bowiem, że z zagraniczną spółką kontrolowaną będziemy mieli do czynienia już wówczas, gdy polski rezydent podatkowy posiada minimum 25 proc. udziałów. Naszym zdaniem nie jest to wystarczający czynnik do stwierdzenia, iż podatnik sprawuje kontrolę nad zagraniczną spółką, dysponując zaledwie ilością 25 proc. udziałów.

Jutro przedstawimy zasady opodatkowania CFC w innych systemach prawnych >>>

Kancelaria Prawna Skarbiec, specjalizuje się w kompleksowej obsłudze prawnej podmiotów gospodarczych.