Spółki komandytowo-akcyjne (SKA) podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT od 1 stycznia 2014 roku. W przypadku tego rodzaju spółek podwójne opodatkowanie występuje wyłącznie po stronie akcjonariuszy. Zobowiązanie podatkowe komplementariuszy pomniejszane jest o podatek CIT, do którego zapłaty zobowiązana jest SKA (w części przypadającej proporcjonalnie na udział danego komplementariusza w zysku SKA). Funkcję płatnika zryczałtowanego podatku PIT od zysków wypłacanych komplementariuszom pełni spółka.

Zobacz procedurę w LEX: Opodatkowanie wspólników w spółce komandytowo-akcyjnej (PIT) >

Aby SKA mogła wywiązać się z obowiązków płatnika, musi najpierw obliczyć kwotę podatku, którą powinna zapłacić. Dokonanie takiej kalkulacji - w przypadku zysków przypadających komplementariuszom – wymaga posiadania wiedzy na temat wysokości podatku CIT, do którego zapłaty zobowiązana jest spółka. Zdobycie takiej wiedzy możliwe jest natomiast dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Dopiero wtedy można ustalić wysokość dochodu (straty) spółki i jej zobowiązania w zakresie podatku CIT. 

W momencie wypłaty zaliczek na poczet zysku nie wiadomo, jaki będzie finalny dochód (strata) SKA.  W konsekwencji, nie wiadomo jaka będzie wysokość jej zobowiązania podatkowego w zakresie CIT. Nie jest zatem możliwe ustalenie kwoty, o którą powinien zostać obniżony zryczałtowany podatek PIT od zysków osiąganych przez komplementariusza. Jak zatem wywiązać się z obowiązków płatnika? Tego właśnie dotyczył wyrok NSA.

 

Zaliczki na poczet udziału w zyskach w spółkach komandytowo-akcyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt II FSK 2048/18 wskazał jednoznacznie, że z poborem i zapłatą podatku należy zaczekać do momentu ustalenia wyniku podatkowego spółki. 

- Kluczowym argumentem, na którym opiera się rozstrzygnięcie NSA, jest dostrzeżenie istotnej różnicy występującej w analizowanym przypadku pomiędzy obowiązkiem podatkowym a zobowiązaniem podatkowym. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej i WSA w Gliwicach pominęli ten element w swojej analizie, co skutkowało przyjęciem odmiennego niż NSA rozstrzygnięcia – zauważa Piotr Prokocki, doradca podatkowy i radca prawny z firmy VISTRA Poland.

NSA zwrócił uwagę, że: 

  • Po pierwsze, SKA, jako płatnik podatku od dochodów uzyskiwanych przez komplementariuszy, pobiera i odprowadza podatek PIT, a nie zaliczki na ten podatek.
  • Po drugie, obowiązek podatkowy po stronie komplementariusza powstaje w momencie faktycznego uzyskania przychodu z udziału w zyskach SKA (a zatem również w momencie wypłaty zaliczki).
  • Po trzecie, powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jednak obowiązku zapłaty podatku. Aby obowiązek zapłaty powstał, obowiązek podatkowy musi przekształcić się w zobowiązanie podatkowe.
  • Po czwarte, aby doszło do takiego przekształcenia, podatnik (płatnik) musi być w stanie obliczyć wysokość zryczałtowanego podatku PIT, który należy zapłacić.
  • Po piąte, zryczałtowany podatek PIT od komplementariuszy pomniejsza się o (proporcjonalną część) podatku CIT, do którego zapłaty zobowiązana jest SKA. Przy czym chodzi tutaj o podatek CIT (wynikający z deklaracji CIT-8), a nie zaliczki na ten podatek, które zostały odprowadzone przez spółkę.
  • Po szóste, ustalenie wysokości podatku CIT, do którego zapłaty zobowiązana jest SKA, możliwe jest dopiero po zamknięciu roku podatkowego i ustaleniu dochodu (straty) spółki.

W związku z tym, dopiero wtedy obowiązek podatkowy komplementariusza przekształca się w jego zobowiązanie podatkowe, a SKA – jako płatnik - zobowiązana jest do poboru zryczałtowanego podatku PIT od komplementariusza i jego zapłaty do urzędu skarbowego.

 

Potencjalne skutki dla spółek komandytowych

Zdaniem Piotra Prokockiego, wyrok NSA może trochę pokrzyżować plany ustawodawcy w zakresie opodatkowania spółek komandytowych. Spółki te stały się podatnikami podatku CIT od 1 stycznia 2021 r. (z możliwością zachowania statusu spółki transparentnej podatkowo do 1 maja 2021 r.).

Zobacz procedurę w LEX: Opodatkowanie wspólników w spółce komandytowej >

Przed wejściem w życie nowych przepisów w wielu strukturach rozważano zmianę statusu wspólników. Wielu podatników uprawnionych do większej części zysków w sp.k. rozważało zmianę swojej pozycji z komandytariusza na komplementariusza. Taka zmiana miała pozwolić na zachowanie opodatkowania na dotychczasowym poziomie (przy jednoczesnym znaczącym rozszerzeniu odpowiedzialności).

Czytaj w LEX: Zmiana sposobu zarządzania w spółce komandytowo-akcyjnej i komandytowej >

Zobacz również: Założenie spółki jawnej może uchronić przed podwójnym podatkiem >>

- Jeżeli stanowisko zaprezentowane przez NSA przyjmie się w orzecznictwie, komandytariusze, którzy zostali komplementariuszami, zyskają nie tylko możliwość zachowania opodatkowania na dotychczasowym poziomie, ale również „odroczenie” obowiązku zapłaty podatku do momentu ustalenia wyniku podatkowego spółki – wskazuje Piotr Prokocki.

Sprawdź w LEX: Czy zasilenie kapitału spółki przez komandytariusza lub komplementariusza podlega opodatkowaniu PCC? >

Daniel Więckowski, doradca podatkowy, partner w kancelarii LTCA, zwraca uwagę, że zaprezentowana przez NSA wykładnia z pewnością znajdzie zastosowanie również do opodatkowania zaliczek na poczet zysku, wypłacanych na rzecz komplementariuszy spółek komandytowych.

Sprawdź w LEX: W jaki sposób należy wykazać ulgę za złe długi w przypadku wspólników spółki komandytowej? >

Jego zdaniem, pozostaje jednak kwestią otwartą, czy argumentacja NSA nie powinna również znaleźć zastosowania do opodatkowania zaliczek na poczet zysku wypłacanych komandytariuszom. Z pewnością stwierdzić można, że „tymczasowy” charakter zaliczki, która de facto nie pełni przecież roli definitywnego przysporzenia, jest argumentem za tym, by nie różnicować pozycji komplementariuszy i komandytariuszy w omawianym zakresie. Z drugiej jednak strony, teoretycznie można sobie wyobrazić sytuację, w której wygenerowany przez spółkę komandytową zysk nie podlegałby podziałowi pomiędzy wspólników, co de facto skutkowałoby brakiem opodatkowania otrzymanych przez komandytariuszy środków.

- Niestety, jest to kolejny przejaw niewłaściwej legislacji. Ministerstwo Finansów, dążąc do zwiększenia wpływów budżetowych, nie dopracowało zaproponowanych rozwiązań w taki sposób, by wyeliminować wątpliwości nawet przy zwykłym, bieżącym funkcjonowaniu spółek – zauważa Daniel Więckowski.

 


Rafał Ciołek, doradca podatkowy, partner w Andresen, podkreśla dodatkowo, że wskutek wyroku NSA komplementariusze mogą znaleźć się przejściowo w lepszej sytuacji, niż udziałowcy i akcjonariusze.  Jego zdaniem, brak limitów wysokości zaliczek na poczet zysku w spółkach osobowych może doprowadzić do problemów, w przypadku nieodpowiedzialnego wykorzystywania możliwości, jaka usankcjonowana została wyrokiem NSA

- Tyle że nawet pobór podatku na bieżąco z uwzględnieniem kredytu nie wyeliminowałby takiego niebezpieczeństwa, jako że zupełnie inaczej może kształtować się zarówno sam zysk, jak i podatek należny od spółki, na zakończenie roku w porównaniu do sytuacji w trakcje roku, zwłaszcza w tak niepewnych gospodarczo czasach, jakimi są czasy pandemii – dodaje Rafał Ciołek.

Jego zdaniem, jako że przepisy dotyczące kredytu przysługującego komplementariuszom są wspólne dla spółek komandytowo-akcyjnych i komandytowych, tezy wyroku NSA powinny mieć w pełni zastosowanie do spółek komandytowych.