Odroczone regulacje dotyczą głównie podmiotów dokonujących wypłat na rzecz zagranicznych odbiorców z tytułu: dywidend, odsetek, należności licencyjnych oraz wynagrodzeń za usługi niematerialne działających w charakterze płatników oraz zobowiązują do poboru podatku u źródła dla płatności powyżej 2 mln zł w danych roku dokonanych na rzecz danego podatnika. Płatnicy nie będą zatem uprawnieni do automatycznego zastosowania zwolnień lub obniżonych stawek wynikających z przepisów wskazanych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania lub regulacjach krajowych. Wyjątkiem od tej reguły będzie uzyskanie opinii od organu podatkowego lub złożenie stosownego oświadczenia płatnika o posiadaniu wymaganych przez prawo dokumentów umożliwiających zastosowanie tychże zwolnień / obniżonych stawek.

Odroczenie tylko części przepisów

Wejście w życie wspomnianego rozporządzenia odracza obowiązek monitorowania progu płatności dokonanych na rzecz podatników zagranicznych lub krajowych (w odniesieniu do wypłaty dywidendy) wynoszącego 2 mln zł. Jednakże, jak wskazano w uzasadnieniu Rozporządzenia w oparciu o już obowiązujące przepisy płatnicy przy weryfikacji warunków zwolnienia lub obniżonej stawki podatkowej zobowiązani są przestrzegać nowych przepisów dotyczących: (i) dochowania należytej staranności, (ii) zasad odpowiedzialności płatnika oraz (iii) wykazana ekonomicznego uzasadnienia zastosowania zwolnień. Poniżej przedstawione zostały konsekwencje podatkowe wynikające z obowiązywania tych mechanizmów.

Zobacz również: Zmiany w podatku u źródła kolejny raz później >>


Dochowanie należytej staranności priorytetem już teraz

Pojęcie należytej staranności nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów dotyczących podatku u źródła. Jednocześnie, zgodnie z wydanym projektem objaśnień podatkowych, warunek związany z należytą starannością powinien być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem działań istotnych dla danej preferencji podatkowej. W szczególności powinien dotyczyć:

  • weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie),
  • weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności,
  • weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika, który uzyskuje przychód z tytułu otrzymanej należności oraz jej rzeczywistego właściciela, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot.

Dodatkowo, należyta staranność w zakresie wypłat pomiędzy podmiotami w grupie kapitałowej (powiązanymi kapitałowo, zarządczo lub osobowo) powinna zostać przedsięwzięta w wyższym stopniu niż w relacjach z jednostkami niepowiązanymi. Obejmować ona może przede wszystkim uzyskanie określonych dokumentów wymaganych przepisami prawa, jak również badanie czy podmiot otrzymujący należność prowadzi faktyczną działalność gospodarczą w oparciu o tzw. „substancję biznesową” (przykładowo: posiadanie odpowiedniego zasobu ludzkiego, technicznego czy biurowego).

W mojej ocenie, zalecany zakres dokumentów, które płatnicy powinni pozyskać dla celów dochowania należytej staranności to: certyfikat rezydencji kontrahenta, dokumenty rejestracyjne oraz finansowe podatnika, umowę zawartą z kontrahentem w zakresie danej płatności, kopie wyciągów potwierdzających płatność, jak również oświadczenie kontrahenta o prowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju rezydencji podatkowej. Wskazany zakres może oczywiście ulec zmianie w zależności od kwot płatności oraz powiązania płatnika z kontrahentem.

 


Zmiana zasad odpowiedzialności płatnika

Zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej płatnik odpowiada za niepobrany lub pobrany, a niewpłacony podatek. Wskazana odpowiedzialność może ulec jednak ograniczeniu w sytuacji, jeśli: (i) odrębne przepisy stanowią inaczej albo (ii) jeśli podatek nie został pobrany z winy podatnika. W tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika, zamiast płatnika.

Jednakże, nowe regulacje stanowią, iż odpowiedzialność płatnika nie może zostać wyłączona lub ograniczona w sytuacji, jeśli płatnik i podatnik byli podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o CIT lub ustawy o PIT. W praktyce oznacza to, iż w sytuacji wypłaty należności objętej podatkiem u źródła nawet gdy przyczyna niepobrania podatku istniała po stronie podatnika zagranicznego lub przepis przenosił tę odpowiedzialność na podatnika, to kara za uchybienie zostanie nałożona na płatnika (jeśli na moment wypłaty był powiązany z jednostką otrzymującą należność).

Dodatkowo, zgodnie ze zmienionymi przepisami ordynacji podatkowej, w przypadku gdy płatnik nie dokonał wymaganej weryfikacji warunków zastosowania zwolnienia / obniżonej stawki podatku u źródła lub podjęta weryfikacja nie była adekwatna do charakteru i skali działalności, organ podatkowy w wydanej decyzji nakłada dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynosi 10 proc. podstawy opodatkowania należności, w stosunku do której została zastosowana niższa stawka podatku lub brak poboru.

Szczególna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania

Wraz ze znowelizowanymi przepisami dotyczącymi podatku u źródła została zmodyfikowana oraz rozszerzona szczególna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania w zakresie wypłacanych na rzecz podatników zagranicznych należności (m.in. dywidend, odsetek, wynagrodzenia za pewne usługi niematerialne oraz należności licencyjnych). Wynika z niej, że zwolnień z podatku u źródła wynikających z ustawy o CIT nie stosuje się, jeśli skorzystanie z tego uprawnienia było:

  • sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów,
  • głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

W praktyce oznacza to konieczność badania ekonomicznego charakteru transakcji w przypadku zastosowania zwolnienia. W szczególności objęte wspomnianą klauzulą mogą zostać płatności wypłacane do zagranicznych holdingów, których działalność ekonomiczna oraz substancja biznesowa jest znikoma w stosunku do wysokości płatności.

Jak już wspomniałem, pomimo odroczenia regulacji dotyczących nowych zasad poboru podatku u źródła, płatnicy zobowiązani są do przestrzegania bardziej restrykcyjnych warunków zastosowania zwolnienia / obniżonej stawki tego podatku. W szczególności niezbędne jest zachowanie każdorazowo należytej staranności w oparciu o skalę oraz zakres działalności podatnika, jak również wykazanie ekonomicznego charakteru transakcji będącej podstawą wypłaty należności.

Matusz Pietranek, doradca podatkowy w zespole CIT w Kancelarii GWW