NSA: Stawka akcyzy w dacie wytworzenia energii

Zwolnienie od akcyzy energii wytworzonej z OZE do 31 grudnia 2018 r. i objętej dokumentem potwierdzającym umorzenie świadectwa pochodzenia tej energii otrzymanym po tym dniu stosuje się także w przypadku zmiany stawki akcyzy według stawki obowiązującej w dniu wytworzenia energii z OZE i wprowadzenia jej do systemu energetycznego  a nie w czasie obniżania akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższy okres. Skład orzekający nie podzielił zapatrywań, aby stosować stawkę akcyzy aktualną w dacie realizacji – pomniejszania akcyzy należnej. Rozstrzygnięcie NSA może kosztować Ministerstwo Finansów około 1 miliarda złotych.

Sprawa, którą zajmował się w poniedziałek, 22 września br., Naczelny Sąd Administracyjny w siedmioosobowym składzie dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego od energii elektrycznej wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii przed 1 stycznia 2019 r., w sytuacji gdy umorzenie świadectw pochodzenia, stanowiące warunek formalny zwolnienia, nastąpiło już po wejściu w życie nowej, obniżonej stawki akcyzy, czyli po tej dacie.

Nad tą sprawa pochylał się już NSA  9 czerwca br. i wówczas nie podjął uchwały i nie udzielił odpowiedzi na pytanie zadane przez trzyosobowy skład. Istotą sporu jest bowiem określenie, który moment jest istotny dla zastosowania zwolnienia – czy jest to moment wytworzenia energii, czy może jednak moment otrzymania decyzji potwierdzającej umorzenie świadectwa pochodzenia. Spółka wystąpiła z takim pytaniem we wniosku o interpretację indywidualną, argumentując, że liczy się data wyprodukowania energii.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wyrokiem z 19 listopada 2020 r. (sygn. akt V SA/Wa 531/20) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę spółki na przedmiotową interpretację indywidualną dyrektora KIS z 8 stycznia 2020 r. (0111-KDIB3- 3.4013.265.2019.2.MK).

Bez uchwały NSA

Spółka zaskarżyła wyrok do NSA, który z kolei powziął wątpliwość i skierował pytanie prawne do poszerzonego składu NSA, czy stosownie do art. 30 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym spółka będzie mogła obniżyć akcyzę należną w okresach rozliczeniowych po dniu 1 stycznia 2019 r., stosując zwolnienie w wysokości 20,00 zł/MWh w przypadku umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wydanych dla energii elektrycznej wyprodukowanej przed dniem 1 stycznia 2019 r. w związku ze zmianą treści art. 89 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez zmianę stawki akcyzy na energię elektryczną z 20,00 zł/MWh na 5,00 zł/MWh.

Siedmioosobowy skład NSA nie udzielił odpowiedzi na tak zadane pytanie. Sąd stwierdził, że charakter problemu musi być rozpoznany w okolicznościach tej sprawy i skierował sprawę do rozpoznania przez siedmioosobowy skład, co nastąpiło już 22 września br. Tego dnia NSA rozpoznał skargę kasacyjną spółki i uchylił zaskarżony wyrok WSA oraz zaskarżoną interpretację indywidualną ( I FSK 1519/21).

- Mieliśmy do czynienia z analizą jednego z mechanizmów wspierania odnawialnych źródeł energii. Prawodawca krajowy mógł wprowadzić preferencje w tym zakresie. Zasadniczy spór w tej sprawie sprowadzał się do zidentyfikowania okresu, czasu stawki właściwej dla zastosowania z akcyzy energii z OZE na podstawie art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym. Ten problem prawny w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację wymagał odpowiedzi na pytanie czy w przypadku otrzymania po 31 grudnia 2018 r. dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii wytworzonej z OZE ale wytworzonej przed tą datą bo w tej dacie od 1 stycznia 2019 r. zmianie uległa stawka akcyzy zwolnienie od akcyzy przewidziane w ust. 1 art. 30 stosuje się z uwzględnieniem stawki z daty wytworzenia i przekazania do sieci operatora systemu elektroenergetycznego energii z tego źródła czy stawka akcyzy a daty realizacji zwolnienia na warunkach z ust. 2 tego artykułu czyli właściwej dla tego jak rozliczana jest akcyza w ramach deklaracji za dany okres – wyjaśniał sędzia sprawozdawca.

Zdaniem NSA należało zwrócić uwagę, co który z tych przepisów reguluje. To ust. 1 art. 30 ustanawia zwolnienie podatkowe i określa przedmiot tego zwolnienia. Ust 2. tego przepisu określa warunki zwolnienia. W obu tych przepisach znalazło się odwołanie do świadectwa pochodzenia energii. Zważywszy na istotę przedmiotu opodatkowania, jakim jest ta energia i wprowadzanie jej do sieci instytucyjnej, nie pozwala na jej późniejsze wyodrębnienie pod względem źródeł pochodzenia tej energii. Zatem zdaniem NSA za słuszne należy uznać, że możliwość skorzystania ze zwolnienia z akcyzy z energii z OZE została przesunięta w czasie w stosunku do momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem składu orzekającego nieporozumieniem jest utożsamianie stawki akcyzy, która służy do określenia akcyzy należnej ze stawką akcyzy, jaka winna być właściwa na użytek ustalenia kwotowego zwolnienia da energii z OZE objętej dokumentem potwierdzającym umorzenie świadectwa  pochodzenia tej energii. Zatem w tej sprawie można było postawić tezę, że zwolnienie od akcyzy, o której mowa w  art. 30 ust. 1 ustawy energii wytworzonej z OZE do 31 grudnia 2018 r. i objętej dokumentem potwierdzającym umorzenie świadectwa pochodzenia tej energii otrzymanym po tym dniu stosuje się także w przypadku zmiany stawki akcyzy przewidzianej w art. 89 ust. 3 ustawy akcyzowej według stawki obowiązującej w dniu wytworzenia energii  z OZE i wprowadzenia jej do systemu energetycznego, czyli dostarczenia do zużycia, a nie w czasie obniżania akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższy okres , o którym mowa w ust. 2 tego artykułu. Skład orzekający nie podzielił zapatrywań, aby stosować stawkę akcyzy aktualną w dacie realizacji – pomniejszania akcyzy należnej.

Sprawdź również książkę: Prawo finansów publicznych i prawo podatkowe >>

Eksperci: Wyrok korzystny

- Wyrok NSA dotyczył jednego z najważniejszych zagadnień w prawie podatkowym – zasad intertemporalnych. Problem sprowadzał się do tego, czy zwolnienie z akcyzy dla energii elektrycznej z OZE należy stosować według stawki z chwili jej wytworzenia, czy według stawki obowiązującej w momencie formalnego rozliczenia ulgi po umorzeniu świadectw pochodzenia. NSA w składzie siedmiu sędziów przesądził, że rozstrzygający jest moment wytworzenia energii. Obowiązek podatkowy powstaje bowiem w momencie zaistnienia zdarzenia określonego w ustawie, czyli w chwili wytworzenia energii – momencie wydania świadectwa pochodzenia. To wtedy kształtuje się zakres zwolnienia, w tym jego wartość, determinowana przez obowiązującą stawkę akcyzy. Uzyskanie decyzji prezesa URE ma charakter czysto formalny – podkreśla ocenia dr Radosław Bulejak, radca prawny, doradca podatkowy z kancelarii AXELO Prawo i Podatki. Dodaje, że wynika to wprost z art. 4 ordynacji podatkowej – obowiązek podatkowy powstaje w chwili zaistnienia stanu faktycznego określonego w ustawie.

- Decyzja prezesa URE o umorzeniu świadectwa pochodzenia nie tworzy nowego stanu faktycznego, lecz jedynie umożliwia rozliczenie już istniejącego zwolnienia w deklaracji podatkowej. Nie można jednak pomijać, że to brak przepisów przejściowych przy obniżce stawki akcyzy wymusił interwencję sądów administracyjnych. Oznacza to, że odpowiedzialność za taki stan rzeczy ponosi ustawodawca. Nic nie stało na przeszkodzie, aby jasno określić, do jakich stanów faktycznych znajduje zastosowanie nowa regulacja prawna, a które pozostają objęte dotychczasowym reżimem – ocenia dr Radosław Bulejak.

Jego zdaniem nie ulega wątpliwości, że przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe, tj. o powiązaniu obowiązku podatkowego z chwilą umorzenia świadectwa, czyniłoby zakres zwolnienia zależnym od sprawności organów administracji, a więc czynnika całkowicie poza kontrolą podatnika.

Kolejny ekspert również pozytywnie ocenia wyrok NSA.

- Omawiany problem miał być przedmiotem uchwały. NSA ocenił jednak w czerwcu, że sporne zagadnienie jest ściśle związane z okolicznościami faktycznymi i uznał, że podejmowanie uchwały nie byłoby właściwe. Uchwały znajdują się bowiem w domenie zagadnień o charakterze uniwersalnym, mało wrażliwych na szczegóły stanu faktycznego. Stąd rozpoznanie sprawy w Składzie Siedmiu Sędziów NSA. Wyrok oceniam jako korzystny dla podatników, choć przyznaję, że NSA musiał tu wziąć w obronę przedsiębiorców w pewien sposób pokrzywdzonych przez nowelizację przepisów. Co ciekawe, okazało się, że w polskim systemie prawa podatkowego można skrzywdzić podatnika obniżką podatku – komentuje Marcin Bodziony, doradca podatkowy, ekspert w zakresie kontroli i postępowań podatkowych.

Jak wskazuje, rzecz bowiem w tym, że zastosowanie zwolnienia zostało uzależnione od otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii.

- W sytuacji gdy w momencie sprzedaży energii i otrzymania ww. dokumentu stawka akcyzy była taka sama – nie było problemu. Pojawił się on dopiero, gdy począwszy od 2019 r. stawka akcyzy spadła z 20,00 zł/MWh na 5,00 zł/MWh. Fiskus – przy braku przepisów przejściowych – stwierdził bowiem, że owszem, podatnicy nadal mogą korzystać ze zwolnienia, ale obniżając akcyzę o 5,00 zł/MWh, a nie o 20 zł. Spowodowało to bardzo niekorzystną sytuację dla tych, którzy sprzedali energię pod rządami wyższej stawki. Zapłacili oni bowiem 20,00 zł/MWh akcyzy, a „odliczyć” mogli jedynie 5,00 zł/MWh.- podkreśla Marcin Bodziony.

Ekspert wskazuje, że na szczęście NSA nie zgodził się na taki kierunek wykładni.

- Podatnicy pokrzywdzeni niekorzystną wykładnią fiskusa powinni teraz rozważyć możliwość wystąpienia o nadpłatę i jak najszybciej podjąć działania w tym zakresie. Mam nadzieję, że pomimo braku uchwały i „jedynie” wyroku Składu Siedmiu Sędziów, organy podatkowe zaakceptują przyjęte w nim stanowisko i nie będą odmawiały zwrotu nadpłat -  ocenia  Marcin Bodziony.

-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.