Tam gdzie nie ma sprzedaży w podatku VAT, a co za tym idzie nie ma obowiązku udokumentowania transakcji fakturą, podatnik powinien wystawić notę księgową.
Noty księgowe wystawiane są w sytuacjach, kiedy należy udokumentować transakcje niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zatem najczęściej nota wystawiana jest w przypadku m.in.:
- obciążenia dłużnika naliczonymi odsetkami od niezapłaconych zobowiązań;
- obciążenia kontrahenta karą umowną za nieterminową realizację umowy;
- udokumentowania żądania wypłaty odszkodowania od ubezpieczyciela;
- przenoszenia kosztów niepodlegających opodatkowaniu na nabywcę np. opłat skarbowych.
W praktyce gospodarczej noty księgowe używane są najczęściej do obciążenia dłużnika odsetkami za opóźnienie w spłacie zobowiązań czy naliczenia kar i odszkodowań wynikających z zawartych z kontrahentami umów.
Nota księgowa jako podstawa zapisu
Zasady wystawiania not księgowych nie zostały określone w żadnym z przepisów prawnych. Aby nota mogła stanowić podstawę zapisów w księgach rachunkowych musi spełnić ogólne warunki określone dla dowodów księgowych w art. 21 ustawy o rachunkowości i zawierać co najmniej następujące dane:
- określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,
- określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących rozliczenia,
- opis operacji oraz jej wartość,
- datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą – także datę sporządzenia dowodu,
- podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów,
- stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania (podpis księgowego).
W praktyce spotykamy się najczęściej z następującymi rodzajami not:
- nota obciążeniowa,
- nota uznaniowa,
- nota obciążeniowo-uznaniowa.
Wystawianie not księgowych
Notę uznaniową wystawia ta strona transakcji, która winna jest jakąś należność i ją uznaje. Może zostać ona wystawiona przykładowo w sytuacji, w której dwie spółki zoo (Spółka A i Spółka B) zawierają umowę i w ramach tej umowy ustalają odszkodowanie w przypadku wycofania się jednej z nich z realizacji zadania. W przypadku powiadomienia, że przykładowo Spółka A rezygnuje z wykonania projektu, to respektując zapisy umowy może przesłać Spółce B notę uznaniową na kwotę przewidzianego umową odszkodowania. Ponieważ wypłacane odszkodowania nie są sprzedażą w myśl ustawy o VAT, to nie muszą być dokumentowane fakturami. Stąd odpowiednim dokumentem księgowym w takim przypadku będzie nota księgowa. Oczywiście spółka odstępująca od umowy mogłaby z różnych powodów takiej noty (uznaniowej) nie wystawić. Wtedy zapewne notę księgową (ale obciążającą) wystawiłaby spółka na rzecz której należne jest odszkodowanie.
Księgowanie not
Oczywiście tam gdzie ustawy o podatkach dochodowych nie wyłączają otrzymanych kwot z kategorii przychodów, a wypłacanych kwot z kategorii kosztów, podatnicy są zobowiązani odpowiednio rozpoznać w swojej ewidencji podatkowej przychód bądź koszt. I tak np. w przypadku otrzymania kary umownej zastosowanie znajdą przepisy dotyczące momentu powstania przychodu. Jeżeli chodzi o kwestię momentu powstania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, to należy wskazać, że w świetle art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
- wystawienia faktury albo
- uregulowania należności.
W związku z tym, że otrzymana kwota kary umownej nie stanowi wydania rzeczy, zbycia praw majątkowych ani wykonania usług, nie mają więc zastosowania przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c, 3d i 3f ustawy o CIT - w tej sytuacji datę powstania przychodu ustala się na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o CIT. W myśl tego przepisu, w przypadkach innych niż świadczenie usług, wydanie towarów oraz zbycie praw majątkowych, za dzień powstania przychodu uważa się dzień otrzymania zapłaty, zatem w tym również otrzymania pieniędzy z tytułu kary umownej. Samo wystawienie noty nie skutkuje jeszcze powstaniem przychodu podatkowego.
Skoro otrzymujący odszkodowanie jest zobowiązany rozpoznać przychód, tak wypłacający świadczenie musi sprawdzić czy dokonana wypłata pozwala na uznanie jej za koszt uzyskania przychodu. Zatem jeśli przykładowo wypłacana kwota nie jest wymieniona w katalogu świadczeń wyłączonych z kosztów podatkowych, przykładowo kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług (art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT) i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to nie ma przeszkód ku temu, aby w ewidencji podatkowej wypłacający nie rozpoznał kosztu podatkowego.
Zasadniczą kwestią jest określenie momentu zaliczenia przykładowo kary umownej do kosztów podatkowych. Należy uznać, że wydatek poniesiony w związku z zapłatą tej kary nie ma bezpośredniego wpływu na wysokość przychód, to należy uznać go za koszt pośredni. Zgodnie z ustawą o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów - stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o CIT - uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Zatem ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego.
Zobacz również: E-faktura i Centralny Rejestr Faktur – kolejne narzędzia e-kontroli?
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
