Niedawno NSA orzekł w przedmiocie dotyczącym możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzącego działalność inwestycyjną o charakterze deweloperskim, tytułem zapłaty za tzw. usługę wsparcia przy realizacji poszczególnych projektów deweloperskich nabywaną od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (sygn. akt II FSK 2565/19).

Wyrok został wydany w związku ze sporem obejmującym kwestię zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wprowadzającego wymóg wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Ponadto przedmiotem rozstrzygnięcia była wykładania art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT wskazującego, że przedmiotowe ograniczenie nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa powyżej, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Sprawdź w LEX: Czy usługi ubezpieczeniowe podlegają opodatkowaniu u źródła?  >

Wydatki na usługi wsparcia trzeba limitować

Organ wydający kwestionowaną przez podatnika interpretację uznał, że w odniesieniu do wydatków poniesionych z tytułu zapłaty za tzw. usługi wsparcia znajdzie zastosowanie ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Ponadto zdaniem organu do wydatków na nabycie usług wsparcia nie znajduje zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT z uwagi na okoliczność, że nie mają one bezpośredniego wpływu na wytworzenie towaru przez podatnika, a w szczególności nie są one inkorporowane w cenie sprzedaży towaru w postaci bezpośredniego narzutu tj. nie stanowią elementu ceny transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego lub lokalu użytkowego, a jedynie są uwzględnianie przy kalkulacji rentowności inwestycji deweloperskiej.

Zobacz również:
Fiskus blokuje zaliczanie do kosztów usług niematerialnych >>

Usługi niematerialne w CIT, czyli 540 powodów do niepokoju >>
 

Znaczenie ma rzeczywisty charakter usługi, nie nazwa

Zaskarżona interpretacja została uchylona przez WSA we Wrocławiu na mocy wyroku z 28 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 241/19. Sąd uznał, że organ naruszył art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT poprzez błędne przyjęcie, że tzw. usługi wsparcia opisane we wniosku o wydanie interpretacji powinny zostać objęte limitowaniem kosztów, jako należące do kategorii usług wymienionych w przywołanej regulacji. Organ w sposób nieprawidłowy oparł się przy tym wyłącznie na podanej przez skarżącą klasyfikacji danej usługi według PKWiU uznając ją za element przesądzający o charakterze usługi w sytuacji, w której analizowany przepis nie odwołuje się do tej klasyfikacji. Z treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT należy natomiast wysunąć wniosek, zgodnie z którym ocena zastosowania tej regulacji powinna opierać się na zbadaniu rzeczywistego charakteru danej usługi, nie zaś na jej klasyfikacji statystycznej. Organ powinien w pierwszej kolejności ustalić, jakie usługi występują w analizowanej sytuacji tj. zbadać czynności składające się na tzw. usługę wsparcia. Kolejno powinien przeprowadzić wykładnię pojęć objętych treścią art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W dalszej kolejności wymaga się natomiast dokonania przez organ subsumcji świadczonych usług pod normę prawną przywołanego przepisu.

 


Poniesienie wydatku a kalkulacja ceny finalnej produktu

WSA uznał ponadto, że organ dopuścił się naruszenia art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT poprzez dokonanie jego błędnej wykładni. Zdaniem sądu poprawna wykładnia przywołanego przepisu powinna opierać się w pierwszej kolejności na wykładni językowej prowadzącej do uznania, że przedmiotowe ograniczenie w zaliczeniu do kosztów podatkowych nie obejmuje kosztów usług, opłat i należności określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT pod warunkiem, że powyższe koszty:

  1. stanowią koszty uzyskania przychodów i
  2. są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Dopiero w dalszej kolejności można dokonywać wykładni funkcjonalnej i systemowej art. 15e ust. 11 pkt 1 1 ustawy o CIT. Organ dokonując wykładni wskazanej regulacji dał natomiast pierwszeństwo wykładni funkcjonalnej uznając, że przedmiotowy przepis odnosi się do sposobu związania kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi. Jednocześnie jednak wskazał, że związek ten ma odnosić się nie do czynności wytwarzania, nabywania lub świadczenia, na co wskazuje wykładnia literalna przepisu, ale do efektów przywołanych czynności. W konsekwencji powyższego organ uznał, że przedmiotowy koszt powinien być inkorporowany w jakimkolwiek stopniu w produkcie, towarze lub usłudze kształtując ich cenę.

Jednocześnie WSA uznał, że wbrew twierdzeniu organu podatkowego, iż „Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym funkcjonalnej”.

 


Regulacja odnosząca się do limitowania kosztów została wprowadzona celem przeciwdziałania agresywnej optymalizacji podatkowej oraz zaliczaniu do kosztów podatkowych wydatków poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych bez ich ekonomicznego uzasadnienia. Brak zastosowania omawianego ograniczenia nie jest natomiast uzależniony od ujęcia wydatku jako elementu ceny finalnej produktu. Związek wydatków powinien dotyczyć bezpośrednio wytworzenia lub nabycia przez podatnika towaru lub świadczenia usługi, nie zaś efektów tych czynności.

Stanowisko NSA w sprawie limitowania kosztów

Jak wynika z ustnego uzasadnienia wyroku NSA, należy zgodzić się z sądem I instancji co do przedstawionej przez niego wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.  Powyższa regulacja nie wymaga bowiem, aby wyłączenie z zakresu limitowania w kosztach uzyskania przychodów było zależne od ujęcia wydatku w cenie. Wymagane jest jedynie, aby podatnik wykazał bezpośredni związek między poniesionymi kosztami a wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi.

Wskazano przy tym, że celem przywołanego przepisu jest zapobieganie sztucznemu kreowaniu kosztów w relacjach pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz wpływania w ten sposób na obniżenie zobowiązań podatkowych. Fakt poniesienia wydatku z tytułu dokonywania czynności przez podmiot powiązany nie powinien mieć wpływu na możliwość limitowania kosztów podatkowych w sytuacji, w której zostanie wykazana niezbędność wskazanej czynności celem wytworzenia lub nabycia przez podatnika towaru lub świadczenia usługi.

Sprawdź w LEX: Czy royalty fee od sprzedaży podlega limitowaniu usług niematerialnych? >

Należy zaznaczyć, że w zbliżonym kierunku orzekł również NSA w wyroku z dnia z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt. II FSK 1750/19, w którym po raz pierwszy wypowiedział się w kwestii wykładni art. 15e ustawy o CIT, oddalając skargę kasacyjną organu od wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1246/18. Uznano przy tym, że wymóg inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu stanowi niedopuszczalne skorygowanie treści normy prawnej wynikającej z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Powyższe stanowiska sądów wskazują na kreowanie korzystnej dla podatników wykładni przywołanych regulacji, przemawiającej m.in. przeciwko uzależnieniu braku zastosowania ograniczenia w postaci limitowania kosztów od warunków nieprzewidzianych w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Agnieszka Rzeszut, prawnik z zespołu podatek dochodowy GWW