KSR wyjaśnia zasady sprawozdań na szczególny dzień bilansowy
Gdy firma planuje zmianę formy prawnej, połączenie lub podział, a także wykonanie obowiązków wynikających z innych aktów prawnych, jak wypłata zaliczki na poczet dywidendy przez spółkę akcyjną, sporządzenie planu przekształcenia czy rozpoczęcie opodatkowania estońskim CIT, może sporządzić sprawozdanie finansowe na szczególny dzień bilansowy. Wydane właśnie w tej sprawie Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości ma rozstrzygnąć istniejące od lat wątpliwości co do charakteru takich sprawozdań, zakresu prezentowanych w nich danych oraz obowiązków w zakresie ich badania i zatwierdzania.
Minister Finansów i Gospodarki opublikował w swoim Dzienniku Urzędowym z 30 marca br. uchwałę nr 5/2026 Komitetu Standardów Rachunkowości z 17 lutego 2026 r. o przyjęciu Stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie sprawozdania finansowego sporządzanego na szczególny dzień bilansowy, inny niż dzień kończący rok obrotowy oraz w sprawie pierwszego sporządzanego po nim rocznego sprawozdania finansowego.
Inny termin niż w umowie lub statucie
Jak wyjaśnia Komitet, szczególny dzień bilansowy, to dzień bilansowy, na który jednostka zamyka księgi i sporządza sprawozdanie finansowe, albo tylko sporządza sprawozdanie finansowe, inny niż określony w statucie lub umowie jednostki jako dzień kończący rok obrotowy. Dotyczy to w szczególności sytuacji poprzedzających zmianę formy prawnej, połączeń i podziałów jednostek, a także przypadków wynikających z innych aktów prawnych, takich jak: wypłata zaliczki na poczet dywidendy przez spółkę akcyjną, sporządzenie planu przekształcenia na podstawie Kodeksu spółek handlowych czy rozpoczęcie opodatkowania estońskim CIT.
- Takich sytuacji jest dość dużo i w praktyce konieczność sporządzenia sprawozdania finansowego w innym dniu niż na koniec roku obrotowego zdarzała się dość często - mówi Dawid Napierała, członek Krajowej Rady Biegłych Rewidentów, partner w Grant Thornton. I dodaje, że zdarzało się, że te sprawozdania przestawały mieć wartość informacyjną, ponieważ nie wszystkie okresy były w nich opisane. - Były takie okresy, na przykład przed połączeniem podmiotów, które w żadnym sprawozdaniu finansowym się nie znalazły - podkreśla. Komitet zaznacza w Stanowisku, że szczególny dzień bilansowy nie stanowi dnia kończącego rok obrotowy, choć stanowi dzień bilansowy, i kończy okres sprawozdawczy.
W konsekwencji sprawozdanie finansowe sporządzone za okres sprawozdawczy kończący się w szczególnym dniu bilansowym nie jest rocznym sprawozdaniem finansowym, a rok obrotowy rozpoczęty przed szczególnym dniem bilansowym nadal trwa – czytamy w Stanowisku.
Jego autorzy dodają, że wystąpienie szczególnego dnia bilansowego rodzi obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na ten dzień oraz ich otwarcia na dzień bezpośrednio po nim następujący, z uwzględnieniem przepisów, które dopuszczają w określonych tam przypadkach niezamykanie ksiąg. Czytaj: Sprawozdanie finansowe trzeba zwykle złożyć do 15 lipca>>
Czytaj też w LEX: Szczególny dzień bilansowy – jak sporządzić sprawozdanie finansowe w trakcie roku >
Sprawozdanie nie podlega obowiązkowemu zatwierdzeniu ani badaniu
Zdaniem Komitetu Standardów Rachunkowości kluczowe jest ustalenie charakteru takiego sprawozdania, bo nie jest ono rocznym sprawozdaniem finansowym, a szczególny dzień bilansowy nie kończy roku obrotowego. - Rok obrotowy trwa nadal, niezależnie od zamknięcia i otwarcia ksiąg rachunkowych na ten dzień. W konsekwencji sprawozdanie finansowe sporządzone na szczególny dzień bilansowy nie podlega obowiązkowemu zatwierdzeniu ani badaniu przez biegłego rewidenta – chyba że obowiązek taki wynika z innych przepisów, jak ma to miejsce w przypadku sprawozdania spółki akcyjnej sporządzanego w związku z wypłatą zaliczki na poczet dywidendy. Nie ma też wymogu dołączania do niego sprawozdania z działalności jednostki ani sprawozdania z płatności - czytamy w stanowisku. A Dawid Napierała dodaje, że sprawozdanie na szczególny dzień bilansowy w żadnym wypadku nie zastępuje sprawozdania rocznego. - Jeżeli nie zmieniamy roku obrotowego, to sprawozdanie na szczególny dzień pojawia się obok sprawozdania rocznego, które musi powstać w normalnym trybie - podkreśla.
Czytaj też w LEX: E-sprawozdania finansowe w pigułce >
Wiadomo, co ma być w sprawozdaniu
Stanowisko KSR określa, jakie dane i za jakie okresy należy prezentować w poszczególnych częściach sprawozdania. I tak w bilansie prezentowane mają być dane na szczególny dzień bilansowy z danymi porównawczymi na dzień kończący rok obrotowy bezpośrednio poprzedzający ten dzień. W rachunku zysków i strat ujęte powinny zostać dane za okres od początku roku obrotowego do szczególnego dnia bilansowego, a dane porównawcze za analogiczny okres poprzedniego roku obrotowego. Tę samą zasadę stosować należy do rachunku przepływów pieniężnych. Natomiast w zestawieniu zmian w kapitale własnym dane mają objąć okres od początku roku obrotowego do szczególnego dnia bilansowego, a porównawcze cały poprzedni rok obrotowy. Stanowisko dopuszcza w wyjątkowych przypadkach zastosowanie rozwiązania alternatywnego, gdy przygotowanie danych porównawczych za analogiczne okresy poprzedniego roku jest praktycznie niewykonalne, ale pod warunkiem opisania i uzasadnienia odstępstwa w informacji dodatkowej.
Komitet zastrzega, że Stanowisko nie stanowi interpretacji przepisów prawa podatkowego, choć odnosi się do relacji między pojęciami roku obrotowego i roku podatkowego, wskazując, że ich zakres pokrywa się wyłącznie w przypadkach wprost wskazanych w przepisach podatkowych, w szczególności w przepisach o cenach transferowych i estońskim CIT. Czytaj: Urząd skarbowy czeka na sprawozdania finansowe>>
Czytaj też w LEX: E-sprawozdania finansowe - jak uniknąć błędów? >
Szczególny dzień bilansowy nie przerywa ani nie kończy roku obrotowego
KSR określa też zasady przygotowania pierwszego rocznego sprawozdania finansowego sporządzanego na koniec roku obrotowego po szczególnym dniu bilansowym. - Wystąpienie szczególnego dnia bilansowego nie przerywa, ani nie kończy roku obrotowego. Dane porównawcze w rachunku zysków i strat oraz zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym i rachunku przepływów pieniężnych, jeżeli są sporządzane, obejmują bezpośrednio poprzedzający rok obrotowy. Bilans sporządza się na dzień bilansowy z danymi porównawczymi na dzień kończący bezpośrednio poprzedzający rok obrotowy. Informacja dodatkowa jest sporządzana zgodnie z zakresem określonym w odpowiednim załączniku do Ustawy lub przepisach wykonawczych do niej - stwierdza Komitet. I dodaje, że jednostka może zamieścić w informacji dodatkowej dane za okresy obejmujące część roku obrotowego. – Zaleca się zamieszczanie takich dodatkowych danych, w szczególności jeśli może mieć to znaczenie w związku z tym, że dany rok obrotowy obejmuje dwa lata podatkowe lub nastąpiło rozliczenie właścicielskie. Zasadne jest również zamieszczenie w informacji dodatkowej informacji ważnych dla użytkowników sprawozdania finansowego, na przykład o tym, że miało miejsce zdarzenie wywołujące szczególny dzień bilansowy, takie jak przekształcenie spółki, oraz danych identyfikujących spółkę przekształcaną - napisano w Stanowisku Komitetu Standardów Rachunkowości.
Zdarzenia po dniu bilansowym i błędy – kiedy musisz poprawić sprawozdanie - sprawdź w LEX >
Został problem roku bilansowego po zmianie formy spółki
Dawid Napierała przyznaje, że stanowisko KSR wyjaśniło najważniejsze wątpliwości w tym zakresie, ale został jeszcze jeden problem. - Ono wciąż nie rozstrzyga problemu związanego z takim przypadkiem, gdy przy zmianie formy prawnej i sporządzaniu w związku z tym sprawozdania na ten szczególny dzień, spółki mogą zmienić dzień bilansowy. Na przykład zamiast końca roku kalendarzowego przyjąć 31 marca. Czyli nadal, jeśli spółki będą zmieniać rok obrotowy przy okazji przekształcenia, to w różny sposób będą mogły traktować dane umieszczane w sprawozdaniach finansowych - powiedział Prawo.pl. Według niego to wymaga uporządkowania, bo spółka może bez przekształceń formy prawnej zmienić rok obrotowy, a wtedy ustawa mówi, że pierwszy rok po takiej zmianie musi mieć więcej niż 12 miesięcy. - Tę różnicę trzeba jakoś „zgubić”, ale Komitet nie doszedł do konsensusu co do tego, czy taka zmiana związana z przekształceniem jest tym przypadkiem dotyczącym zmiany roku obrotowego, o którym mówi ustawa o rachunkowości, czy nie jest. A także, czy to ma być pierwszy rok, który zaczął się po zmianie, czy też pierwszy rok, który kończy się po zmianie. To wymaga wyjaśnienia, bo swego rodzaju zamieszanie z danymi o sytuacji firmy w takiej sytuacji może dochodzić nawet do dwóch lat - ocenia Dawid Napierała.
Czytaj też w LEX: Zmiany roku obrotowego na przykładach >
