W pierwszej wersji projektu nowej ordynacji podatkowej z 6 października 2017 r. jego autorzy, czyli Komisja Kodyfikacyjna Ogólnego Prawa Podatkowego, zaproponowali wprowadzenie nowej zasady w zasadach ogólnych prawa podatkowego. Chodziło o klauzulę zakazującą nadużywanie prawa przez organy podatkowe. Zapisano ją w projektowanym art. 15 nowej ordynacji podatkowej. Przepis mówił, że organy podatkowe nie nadużywają prawa przez działanie niezgodne z celem przepisów prawa.

 


W poszukiwaniu równowagi

W uzasadnieniu do projektu Komisja Kodyfikacyjna Ogólnego Prawa Podatkowego precyzyjnie określiła cel, jaki przyświecał opracowaniu projektowanej zasady.

- Przepis ten wyznacza jedną z granic działania organów podatkowych. Nie jest to granica jedyna. Spoczywający na organach podatkowych obowiązek działania zgodnie z celem przepisów prawa nie jest równoznaczny z dozwoleniem lub nakazem wykroczenia poza granicę wykładni wyznaczoną przez językową treść przepisu. Należy uszanować ugruntowane w polskiej kulturze prawnej przekonanie o szczególnym statusie wykładni językowej w prawie podatkowym i nie wywodzić z zakazu nadużycia prawa a contrario, że dozwolone jest dowolne przełamywanie treści językowej przepisu prawa podatkowego, jeżeli służy to realizacji jego celu. Takie działanie byłoby niezgodne z zasadą praworządności – możemy przeczytać w uzasadnieniu.

 

 


 

Jak podkreślają autorzy tego rozwiązania, zakaz nadużycia prawa adresowany jest do organów podatkowych i miałby zrównoważyć regulację klauzuli ogólnej przeciw unikaniu opodatkowania skierowaną (w pierwszym rzędzie) do zobowiązanych, czyli podatników. Ich zdaniem, naruszenia zakazu nadużycia prawa mogłyby stać się przedmiotem zaskarżenia przy pomocy wszystkich tych środków prawnych, które będą przysługiwały podatnikom w przypadku naruszenia innych przepisów nowo wprowadzanej ustawy

Co więcej, zasada zakazująca nadużywania prawa przez organy podatkowe nie byłaby czymś nowym w prawie, bo podobnej treści zasada występuje m.in. w art. 7 Europejskiego Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej.

Zobacz również:
Fiskus blokuje podatnikom dostęp do zebranych dowodów >>

Ordynacja ma chronić podatników, przepisy o KAS ułatwią zbieranie danych o nich >>
NSA: Nie ma interpretacji, ale może być opinia zabezpieczająca >>

Kto nie chce ograniczeń w stosowaniu prawa

Ten ewidentnie korzystny dla podatników przepis zniknął jednak z projektu na dalszym etapie prac i nie ma go już w wersji projektu ordynacji podatkowej z 4 lipca 2018 r., przedłożonej do konsultacji przez Ministra Finansów jako projekt rządowy. Dlaczego?

Na jej wprowadzenie nie zgodził się minister finansów, bo uznał, że mieści się ona w zasadzie pierwszej ogólnego prawa podatkowego, a mianowicie w zasadzie legalizmu. Owszem, jest to prawda, zasada ta mieści się w zasadzie legalizmu, ale prawdą jest również to, że dochodzi do nadużywania prawa przez organy podatkowe ‒ powiedział nam prof. dr hab. Leonard Etel, przewodniczący Komisji Kodyfikacyjnej Ogólnego Prawa Podatkowego. Przyznał, że Komisja starała się obronić pozostawienie proponowanego art. 15 w brzmieniu przez nią zaproponowanym, ale się nie udało. ‒ Takie to jest wilcze prawo ministra finansów ‒ stwierdził prof. dr hab. Leonard Etel, dodając: ‒ Wszystkie zmiany wprowadzane do projektu nowej ordynacji podatkowej są z nami konsultowane. Staramy się bronić tych, które uważamy za dobre i racjonalne, ale nie zawsze skutecznie.

  Przewodniczący Komisji Kodyfikacyjnej Ogólnego Prawa Podatkowego przyznał, że z jego wiedzy wynika, że ustawa o odpowiedzialności majątkowej funkcjonariuszy publicznych za rażące naruszenie prawa (miała stanowić bat na urzędników dopuszczających się rażącego naruszenia prawa – przyp. red.) w praktyce jest martwa. ‒ Z tego co mi wiadomo, były pojedyncze przypadki zastosowania jej przepisów ‒ stwierdził prof. dr hab. Leonard Etel.

Klauzula jest konieczna

Orędowniczką wprowadzenia klauzuli zakazującej organom podatkowym nadużywania prawa jest Alicja Sarna, doradca podatkowy, partner w spółce MDDP. Nie zgadza się też z twierdzeniem, że zasada zakazująca organom podatkowym nadużywania prawa mieści się w zasadzie legalizmu mówiącej o działaniu na podstawie i w granicach prawa. ‒ Kiedy mówimy o nadużywaniu prawa przez organy podatkowe, to mówimy o działaniach legalnych, które są jednak podejmowane w celu osiągnięcia korzyści przez organ podatkowy ‒ podkreśla Alicja Sarna. Według niej, dobrym przykładem ilustrującym tę praktykę jest np. wszczynanie postępowań karnych skarbowych czy podejmowanie czynności egzekucyjnych po to, by przerwać bieg przedawnienia.

Nowa ordynacja podatkowa ma w założeniach wprowadzić symetrię w relacjach i działaniach podatników i organów podatkowych. Jeżeli zatem wprowadzamy w zasadach ogólnych klauzulę unikania opodatkowania i mówimy podatnikom, że mają nie robić czegoś, co jest wprawdzie legalne, ale naganne, to podobna zasada powinna być też wprowadzona w stosunku do organów podatkowych. ‒ podkreśla Alicja Sarna.