Definicja wydawać by się mogło techniczna, a w praktyce jeden z najczęstszych punktów zapalnych w potencjalnej kontroli. Od sposobu jej rozumienia zależy bowiem wszystko, nie tylko to czy przekroczymy próg dokumentacyjny oraz co opiszemy w local file, ale także co i jak zaraportujemy w TPR, a finalnie – czy ryzykujemy spór i sankcje.
Aktualne otoczenie regulacyjne i praktyczne: od przepisów, przez interpretacje i orzecznictwo, po najnowszy Informator TPR oraz rekomendacje Forum Cen Transferowych daje sporo cennych wskazówek w tym temacie.
Jednorodność w przepisach: nie „liczba faktur”, tylko sens ekonomiczny
Ustawa o CIT (Dz. U. 2025, poz. 278 ze zm.) oraz odpowiednio o PIT nie pozostawiają złudzeń: jednorodność transakcji ocenia się przede wszystkim przez pryzmat ekonomiczny, z uwzględnieniem kryteriów porównywalności wskazanych w rozporządzeniu ministra finansów (Dz. U. 2023, poz. 1129 ze zm.)
Podatnik powinien więc w badaniu jednorodności transakcji (na poziomie ustawowym) opierać się przede wszystkim na brzmieniu art. 11k ust. 5 pkt. 1-4 w związku z art. 11k ust.2, ust. 3 pkt. 1 oraz art. 11l ust.3 Ustawy o CIT (odpowiednio o PIT).
Powyższe oznacza, że kluczowe są takie elementy jak: przedmiot świadczenia, istotne warunki umowne, funkcje stron, wykorzystywane aktywa, ponoszone ryzyka czy specyfika branży. Nie ma znaczenia, czy transakcja realizowana jest jedną umową czy setką zamówień, ani czy rozbita jest na dziesiątki faktur. Jeśli gospodarczo to „to samo” – to w ujęciu regulacji TP mamy do czynienia z jednorodnością.
Linia interpretacyjna oparta zwłaszcza na interpretacji ogólnej ministra finansów z 9 grudnia 2021 r. (nr: DCT2.8203.2.2021) konsekwentnie akcentuje prymat treści ekonomicznej nad formalną. Nie można „rozbijać” transakcji jednorodnej tylko dlatego, że jest realizowana w różnych cyklach rozliczeniowych lub przez różnych kontrahentów powiązanych. Widać więc tutaj poparcie dla podejścia: najpierw definiujemy transakcję z perspektywy funkcjonalnej, dopiero potem „podpinamy” ją pod obowiązki dokumentacyjne.
VI edycja Informatora TPR (październik 2025) także konsekwentnie podkreśla, że raportowanie TPR jest procesem wtórnym wobec identyfikacji transakcji jednorodnych i limitów istotności.
W praktyce:
- najpierw ustalamy jednorodność i wartość transakcji,
- potem decydujemy, czy transakcja trafia do TPR,
- a jeśli tak to w jakim zakresie (np. w przypadku zwolnień „krajowych”).
Rekomendacje i inne dokumenty Forum Cen Transferowych (FCT) – choć formalnie niewiążące – również pomagają interpretować kryteria porównywalności, ale w wymiarze czysto biznesowym. Ostatni Raport w zakresie transakcji finansowych opracowany przez Grupę Roboczą nr 14 jest tego świetnym przykładem.
Granice agregacji: za szeroko czy za wąsko – kto usłyszy odpowiedź?
Agregacja jest naturalną konsekwencją jednorodności. Gdy uznamy, że transakcje są jednorodne – sumujemy ich wartości dla celów limitów istotności. I tu pojawia się największa pokusa błędu: agregować „na wyczucie” bądź „zgodnie z decyzją kierownictwa spółki/grupy” czy też na podstawie kryteriów porównywalności.
Co jednak istotne, ryzyko w tym obszarze może zadziałać w obie strony. Organy podatkowe oraz sądy administracyjne mogą bowiem zakwestionować zarówno nadmierne łączenie (np. w sytuacji gdy elementy umów realnie różnicują profil ekonomiczny transakcji), jak i „sztuczne” ich rozdzielanie (tj. gdy podatnik próbuje „zmieścić się” w limitach istotności). Dlatego też tak ważne jest by jednorodność transakcji była merytorycznie i klarownie uzasadniona oraz spójna zarówno w lokalnej dokumentacji cen transferowych oraz w informacji TPR.
Wniosek jest więc jasny. Różne granice agregacji opisane w dokumentacji lokalnej i inne w TPR to niemal gwarantowany pretekst do pytań i czynności ze strony administracji podatkowej.
Pewne wskazówki i ducha przepisów w tym zakresie można zdekodować także z wyroków sądowych oraz interpretacji indywidualnych DKIS (np. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 26 września 2024 r., sygn. akt: I SA/Gl 649/24, interpretacja indywidulna DKIS z 7 sierpnia 2025 r., nr: 0111-KDIB1-2.4010.327.2025.1.BD).
Najnowsza edycja Informatora TPR, wciąż zwraca uwagę na ciągłość transakcji, np. wieloletnie pożyczki czy usługi o charakterze stałym. Jeśli były one kontynuowane np. w 2024 r., to ich wartości przypisujemy do roku, którego dotyczy TPR. To ważne przy ustalaniu jednorodności. Nie jest tajemnicą, że część podatników wciąż błędnie ujmuje tylko „nowe” umowy, ignorując trwające od lat transakcje (zwłaszcza finansowe) i usługowe.
Eksperci podkreślają, by segmentację transakcji (a więc i granice jednorodności) osadzać przede wszystkim w analizie funkcjonalnej i wybranej metodzie (zarówno kalkulacji ceny oraz weryfikacji ceny).
Należy więc m.in:
- zachować szczególną ostrożność przy agregowaniu wartości transakcji np. dla usług o podobnej nazwie, ale innym profilu ryzyk (np. IT development vs IT maintenance),
- zweryfikować czy sumowanie wartości dostaw tych samych towarów na różnych rynkach mimo zasadniczo odmiennych od siebie warunków handlowych jest uzasadnione,
- przeanalizować czy rozdzielanie np. usług „wsparcia” na drobne podkategorie bez realnej różnicy ekonomicznej spełnia kryteria jednorodności transakcji w ujęciu „TP”.
Cena promocyjna: 39.8 zł
|Cena regularna: 199 zł
|Najniższa cena w ostatnich 30 dniach: 59.7 zł
Jednorodność w TPR - technikalia, które mają znaczenie
Informację TPR można z racji swojej istoty uznać za raport „alertowy”. Pokazuje on bowiem administracji podatkowej, gdzie mogą istnieć realne ryzyka. Dlatego ustawodawca powiązał TPR bezpośrednio z limitami istotności z art. 11k Ustawy o CIT (odpowiednio o PIT) i ustawowymi zwolnieniami z art. 11n.
Jeżeli więc podatnik „pomyli się” w ustaleniu jednorodności, oznacza to, że „pomyli” się automatycznie w TPR – a to z kolei wychwyci system analityczny KAS. Podkreślić więc należy raz jeszcze: informacja TPR nie jest miejscem na „drugą wersję” segmentacji. Skoro organy konsekwentnie wymagają synchronizacji danych w tym zakresie (tj. pomiędzy dokumentacją lokalną a informacją TPR), to co jest jednorodne w informacji TPR, ma być jednorodne także w dokumentacji lokalnej.
Idąc tym tokiem rozumowania, VI edycję informatora TPR, która doprecyzowała najwięcej w obszarze transakcji finansowych, również można uznać za potwierdzenie testu spójności. Jeśli jednorodnie zdefiniowaliśmy transakcję finansową (np. pożyczkę czy poręczenie udzielone podmiotowi powiązanemu) i jej wszelkie parametry w local file, to informacja TPR musi odzwierciedlić tę samą konstrukcję wartości i parametrów.
Po kolejnym sezonie widać, gdzie wciąż są punkty zapalne
Znowelizowane przepisy dotyczące cen transferowych funkcjonują w Polsce już od ponad pół dekady. Ewoluowały one na przestrzeni lat zarówno na niekorzyść oraz korzyść podatników. Ich aktualna konstrukcja (tj. obowiązków w zakresie TP) jest kaskadowa:
Jednorodność transakcji → Limit istotności → Lokalna dokumentacja cen transferowych → Informacja TPR(C) lub TPR(P) → Ryzyko sankcyjne.
Jak widać, błąd na pierwszym etapie może więc uruchomić całą „lawinę”.
Najświeższe rozstrzygnięcia sądów administracyjnych i organów pokazują, że respektują one podejście z interpretacji ogólnej ministra finansów z 9 grudnia 2021 r. Podatnik musi więc być gotowy udowodnić ekonomiczną logikę segmentacji transakcji. Jeśli zaś jednorodność jest „zadekretowana” bez m.in. rzetelnej analizy funkcji/aktywów/ryzyk, oznacza to prostą drogę do wygranej organu w przypadku potencjalnej batalii w tym obszarze.
Informacje docierające do branży TP chociażby w kontekście:
- intensyfikacji działań Centrum Kompetencyjnego KAS w Krakowie,
- licznych wyroków sądowych (które ewidentnie podkreślają trwający proces ich specjalizacji w zakresie stosowania regulacji o cenach transferowych),
- czy pojawiających się, kolejnych komunikatach o wykrytych nieprawidłowościach u podatników z zakresu cen transferowych i zrealizowanych doszacowaniach liczonych w milionach złotych),
to jasne sygnały, że w 2026 r. obszar ten będzie na celowniku fiskusa, a era traktowania obowiązków w cenach transferowych za żmudne czynności administracyjne dobiegła końca.
Jednorodność transakcji to dziś jedno z tych pojęć, które choć nadal wydaje się techniczne, w praktyce decyduje o bezpieczeństwie podatnika. Nie da się jej „zrobić w arkuszu kalkulacyjnym” na końcu sezonu. Musi ona wynikać z tego, jak działa biznes podatnika, a potem konsekwentnie przenosić się do dokumentacji lokalnych i TPR.
Dlatego po sezonie 2025 r. warto zapamiętać jedno: jednorodność nie jest sztuką księgowego łączenia faktur, tylko spójnym odzwierciedleniem rzeczywistości ekonomicznej, tego co na prawdę dzieje się między podmiotami powiązanymi. A od jakości tego „odzwierciedlenia” zależy to, czy beczka prochu pozostanie nietknięta – czy odpali ją pierwsze pytanie kontrolującego.
Czytaj również: Ceny transferowe 2024 - najważniejsze interpretacje i wyroki
