Popularność kryptowalut (walut wirtualnych) w dobie postępującej cyfryzacji nadal utrzymuje się na stosunkowo wysokim poziomie. Polscy i unijni regulatorzy podejmują szereg działań nakierowanych na precyzyjniejsze i przystające do realiów gospodarczych ustalenie ram prawnych dla rynku. Przykładem działania regulacyjnego jest przyjęcie rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2023/1114 z 31 maja 2023 r. w sprawie rynków kryptoaktywów oraz zmiany rozporządzeń (UE) nr 1093/2010 i (UE) nr 1095/2010 oraz dyrektyw 2013/36/UE i (UE) 2019/1937, tzw. MiCA. Pod względem podmiotowym na rozliczenia dochodów pochodzących z kryptoaktywów należy patrzeć zasadniczo z dwóch perspektyw:
- podmiotów świadczących usługi związane z obrotem kryptoaktywami (przykładowo: giełd kryptoaktywów) oraz
- podmiotów, które inwestują w kryptoaktywa (inwestorów, czy tzw. użytkowników („userów”).
Natomiast pod względem przedmiotowym z punktu widzenia prawa podatkowego istotna jest kwalifikacja, czy dane kryptoaktywo spełnia w istocie ustawową definicję waluty wirtualnej w rozumieniu ustawy z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (ustawy o AML).
W dobie rosnącego zainteresowania inwestycjami w tzw. kryptoaktywa, profesjonalne podmioty działające na rynku wymiany kryptowalut (tzw. giełdy kryptowalut) wprowadzają do swojej oferty coraz więcej zróżnicowanych produktów opartych o produkt bazowych w postaci kryptowaluty. W rezultacie rozliczenie przez inwestorów indywidualnych środków uzyskanych w ramach transakcji zawartych z wykorzystaniem produktów opartych o kryptowaluty może w praktyce budzić wiele wątpliwości interpretacyjnych, w szczególności w zakresie prawidłowej identyfikacji źródła i zasad rozliczenia osiągniętego przychodu (dochodu) podatkowego. Dotyczy to bowiem w szczególności transakcji mających za przedmiot produkt, który posiada cechy charakterystyczne dla instrumentów finansowych. W konsekwencji przy rocznym rozliczeniu podatkowym mogą pojawić się wątpliwości czy danych przychód (dochód) uznać za dochód uzyskany z tytułu obrotu kryptowalutami czy jednak należy odwołać się do regulacji właściwych dla instrumentów finansowych.
Waluty wirtualne objęte regulacją ustaw podatkowych
Do 2019 r. opodatkowanie podatkiem dochodowym kryptowalut w Polsce było dokonywane na zasadach ogólnych, bowiem zarówno ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT) oraz ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT) nie przewidywały szczególnych regulacji w tym zakresie. Sytuacja uległa zmianie z początkiem 2019 r., gdy do ustaw o podatku dochodowym wprowadzono odrębne, specyficzne regulacje w zakresie opodatkowania walut wirtualnych. Wprowadzone regulacje przewidywały całkowicie nowe i odrębne od dotychczas stosowanych zasady rozliczenia podatku, przy czym nowe zasady obejmowały jedynie dochód osiągany w ramach obrotu walutami wirtualnymi.
Sprawdź w LEX: Czy wymiana kryptowaluty na inną kryptowalutę podlega opodatkowaniu? >
Definicja waluty wirtualnej
Według ustawy o CIT oraz PIT waluta wirtualna oznacza walutę wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o AML.
Z kolei ustawa o AML definiuje walutę wirtualną jako cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:
- prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,
- międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,
- pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,
- instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,
- wekslem lub czekiem
- oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.
Pomimo, że definicja waluty wirtualnej została zakreślona szeroko, to wynika z niej, że jedynie wypełnienie wszystkich kryteriów pozwala uznać dane cyfrowe odwzorowanie wartości za walutę wirtualną.
W tym kontekście można również stwierdzić, że nie każdy produkt oparty na technologii łańcucha bloków (blockchain) i rozproszonego rejestru (distributed ledger technology, dalej: „DLT”) jako charakterystycznych dla kryptoaktywów spełnia definicję waluty wirtualnej. Część produktów może podlegać przykładowo ustawie o usługach płatniczych czy ustawie o obrocie instrumentami finansowymi.
Jak rozliczane są przychody i koszty z walut wirtualnych
Rozliczenie podatkowe inwestycji w waluty cyfrowe, jak zostało wskazane powyżej, doczekało się w 2019 r. szczególnych regulacji, jakże odmiennych od zasad ogólnych stosowanych przez inwestorów do końca 2018 r.
Zasadniczo przychód z tytułu obrotu kryptowalutami powstanie w przypadku wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną – w takim wypadku ww. przychód powinien być zakwalifikowany jako przychody z zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT oraz art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT). Co istotne przychodem podatkowym nie będzie wymiana jednej kryptowaluty na inną.
Sprawdź w LEX: Jak wypełnić PIT-38 w przypadku sprzedaży kryptowalut? >
Odnosząc się natomiast do kosztów uzyskania przychodów związanych z obrotem kryptowalutami należy wskazać, że:
- Koszty uzyskania przychodów, stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o AML;
- Koszty uzyskania przychodów, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione;
- Nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów poniesione w następnym roku podatkowym.
Czytaj w LEX: Wnęk Michał, Kryptowaluty a rejestr działalności w zakresie walut wirtualnych >
Przychody i koszty z kryptoaktywów innych niż waluty wirtualne
Interesujący przykład stanowią produkty, które ze względu na swoją charakterystykę i konstrukcję są podobne rodzajowo do instrumentów pochodnych (derywatywy) bazujących na technlogiach blockchain i DLT oferowanych przez giełdy kryptowalut (Crypto Derivatives Trading).
Co istotne instrumenty finansowe zostały zdefiniowane w ustawie o CIT / PIT poprzez odesłanie jako instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.
Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c stanowi w tym zakresie, że instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565.
Zobacz również: W rocznym PIT trzeba rozliczyć podatek od kryptowalut
W tym miejscu należy wskazać, że ogólne zasady rozliczania przychodów i kosztów z instrumentów finansowych różnią się od reżimu utworzonego dla rozliczania inwestycji w waluty wirtualne.
Co do zasady, przychody osiągane z tytułu transakcji z udziałem instrumentów finansowych (w rozumieniu ustawy o CIT), powinny być kwalifikowane do źródła "zyski kapitałowe". Wyjątek dotyczy jednak pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów niezaliczanych do zysków kapitałowych (tj. instrumentów zabezpieczających przychody/koszty z pozostałej działalności podatnika), które powinny być zaliczane do przychodów z innych źródeł. Zatem z perspektywy z perspektywy inwestorów przychody z tytułu transakcji z udziałem instrumentów finansowych mogą być zaliczone zarówno (na potrzeby CIT) do koszyka kapitałowego (co do zasady) oraz operacyjnego (pod pewnymi wyjątkami), w przeciwieństwie do ujęcia przychodów z tytułu kryptowalut, które mogą być rozliczone jedynie w źródle kapitałowym jako oddzielne sub-źródło dedykowane jedynie kryptowalutom (w ramach którego przychody i koszty z kryptowalut nie można rozliczać dla celów podatkowych z innymi przychodami i kosztami ze źródła kapitałowego, przy czym powyższa zasada dotyczy jedynie inwestorów a nie podmiotów działających w charakterze giełd kryptowalut).
Zobacz procedurę: Opodatkowanie dochodów z obrotu walutami wirtualnymi >
W kwestii natomiast kosztów uzyskania przychodów nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Zatem generalna zasada stanowi, że wydatki związane z nabyciem instrumentów pochodnych podlegają zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie:
- realizacji praw wynikających z danego instrumentu,
- rezygnacji z realizacji tych praw,
- odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.
Tym samym, koszty uzyskania przychodów powstają dopiero w dacie realizacji (albo rezygnacji z realizacji) praw z instrumentów pochodnych lub w momencie ich odpłatnego zbycia.
Co istotne ustawodawca na potrzeby rozliczania kosztów z tytułu transakcji dot. instrumentów finansowych nie ograniczył podatnikom prawa do rozpoznania straty co ma miejsce w przypadku transakcji dot. kryptowalut, bowiem jak zostało wskazane powyżej inwestorzy w przypadku wystąpienia nadwyżki kosztów nad przychodami tytułu obrotu kryptowalutami.
Sposób kwalifikacji prawnej niektórych produktów oferowanych przez giełdy kryptoaktywów może budzić wątpliwości w kontekście powyższej definicji instrumentów finansowych oraz walut cyfrowych. Innymi słowy nie każdy produkt oparty na technologiach kryptograficznych będzie walutą wirtualną w rozumieniu ustawy o AML objętą specjalnym reżimem ustawy o podatkach dochodowych w zakresie rozliczeń inwestycyjnych, co za tym idzie należy rozważyć czy przychód (koszt) wynikający z obrotu takim produktem może stanowić instrument finansowy czy walutę cyfrową (kryptowalutę).
Zobacz też nagranie szkolenia w LEX: Dochodzenie należności z bitcoinów i innych kryptowalut >
Wnioski
Podsumowując, nie wszystkie produkty, które bazują na technologiach kryptograficznych należy jednoznacznie określać jako waluty cyfrowe na potrzeby rozliczenia podatkowego, dla którego ustawodawca z perspektywy inwestorów przewidział specjalny reżim podatkowy. Może się bowiem zdarzyć, że organy podatkowe podejmą próbę zakwalifikowania danego produktu jako instrumentu finansowego, co skutkowałoby zastosowaniem regulacji podatkowych charakterystycznych dla rozliczenia tego rodzaju przychodu (kosztu).
Kwestią czasu jest, by organy podatkowe i sądy zaczęły zwracać uwagę, na kwalifikację rozliczeń przychodów i kosztów związanych z nabyciem lub zbyciem danego kryptoaktywa. Świadomość rozróżnienia produktów, które można uznać za walutę wirtualną oraz niespełniających jej definicji jest istotna z punktu widzenia poprawności rozliczenia podatków dochodowych zarówno przez giełdy kryptoaktywów, jak i użytkowników. Trzeba jednak pamiętać, że produkty oferowane przez giełdy kryptowalut są na tyle zróżnicowane, że kwestia ich kwalifikacji jako instrumentu finansowego pozostawia wiele wątpliwości i każdorazowo powinna wymagać odrębnej analizy.
Mateusz Nurzyński, menedżer w zespole ds. podatku dochodowego od osób prawnych w KPMG w Polsce
Maciej Sawczuk, radca prawny, supervisor w zespole ds. podatku dochodowego od osób prawnych w KPMG w Polsce
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
