Od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r. na podstawie art. 15e ustawy o CIT obowiązywały ograniczenia w zaliczaniu do kosztów podatkowych wydatków związanych z nabywaniem od podmiotów powiązanych tzw. usług niematerialnych i praw do korzystania z określonych wartości niematerialnych i prawnych - ponad określony ustawowo limit.
Katalog wydatków podlegających limitowaniu obejmował w szczególności usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji, a także świadczenia o podobnym charakterze. Ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów podatkowych podlegały również wydatki w postaci opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych.
W sytuacji, gdy kwota wydatków ze wskazanych tytułów przekraczała próg ustawowy, wyliczany jako 3 mln zł + 5 proc. tzw. podatkowego EBITDA, podatnik był zobligowany do wyłączenia takiej nadwyżki z kosztów uzyskania przychodów.
Przykład
W roku podatkowym 2019/2020 spółka Alfa nabyła od podmiotów powiązanych szereg usług doradczych. Całkowita wartość takich usług wyniosła 20 mln zł. Jednocześnie, podatkowa EBITDA spółki wyniosła w tym roku 200 mln zł (5 proc. EBITDA = 10 mln). W rezultacie, z uwagi na obowiązujący ustawowo limit, spółka była zobligowana do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nadwyżki ponad limit w wysokości 7 mln zł. [20 mln – (3 mln + 10 mln) = 7 mln]
Na mocy art. 15e ust. 9 ustawy o CIT podatnicy byli uprawnieni do rozliczenia takiej nadwyżki w kolejnych pięciu latach podatkowych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ustawy o CIT i w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tego przepisu.
Przykład 2
W roku podatkowym 2020/2021 ta sama spółka nie nabyła żadnych usług niematerialnych objętych limitowaniem określonym w art. 15e. Podatkowa EBITDA spółki wyniosła w tym roku 220 mln zł. Całkowity limit wynikający z art. 15e wynosi więc 14 mln zł (3 mln + 11 mln równych 5 proc. podatkowej EBITDA). Spółka będzie więc uprawniona do jednorazowego rozliczenia w kosztach kwoty 7 mln zł odpowiadającej kosztom wyłączonym z kosztów uzyskania przychodów w poprzednim roku podatkowym.
Zobacz pytanie w LEX: Czy spółka komandytowa może ująć w kosztach wydatki na usługi niematerialne, które poniosła przed dniem objęcia jej CIT? >>>
Wątpliwości związane z Polskim Ładem
W związku z nowelizacją ustawy o CIT w ramach Polskiego Ładu, art. 15e ustawy o CIT został uchylony z dniem 1 stycznia 2022 r. Jednocześnie, ustawodawca przewidział w ramach art. 60 ustawy wprowadzającej przepisy tzw. Polskiego Ładu możliwość kontynuacji rozliczania nieodliczonych do tej pory kosztów nabycia usług niematerialnych z uwagi na przekroczenie ustawowego limitu określonego w art. 15e ustawy o CIT. Prawodawca wskazał przy tym, że odliczanie to powinno być dokonywane w zakresie i na zasadach określonych w uchylonym art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.
Zobacz również: Korporacje będą wykazywać podatki zapłacone w innych krajach UE >>
Taki zabieg legislacyjny spowodował powstanie wątpliwości w zakresie rozliczenia niedoliczonych do tej pory kosztów. Część ekspertów stała bowiem na stanowisku, że z uwagi na uchylenie art. 15e z dniem 1 stycznia 2022 r. podatnicy nie mają zasadniczo prawnej podstawy do wyliczenia limitu obowiązującego w roku 2022. Przyjęcie takiej wykładni prowadziłoby zatem do wniosku, że rozliczenia nieodliczonych do tej pory kosztów można dokonać jednorazowo. Takie podejście byłoby szczególnie korzystne dla tych podatników, którzy w okresie obowiązywania ustawowego limitu co roku byli zobligowani wyłączyć część kosztów z kosztów uzyskania przychodów na skutek przekroczenia progu 3 mln + 5 proc. EBITDA.
Warto jednak zwrócić uwagę, że stanowisko zajmowane przez fiskusa w tej sprawie jest mniej korzystne dla podatników. Jak stwierdził przykładowo dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.589.2021.1.BJ: „dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany.” Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z 26 maja 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.221.2022.1.BJ. Jednocześnie, w interpretacji tej dyrektor KIS potwierdził, że podatnicy są uprawnieni do rozliczania kosztów w okresie pięciu lat metodą FIFO („pierwsze weszło, pierwsze wyszło”).
Tego rodzaju podejście zakłada więc, że w celu rozliczenia nadwyżki kosztów ponad ustawowy limit, powstałej w poszczególnych latach podatkowych w okresie obowiązywania art. 15e ustawy o CIT (01.01.2018 - 31.12.2021 r.) konieczne jest wyliczenie tzw. „wirtualnego limitu” w kolejnych latach podatkowych, na zasadach określonych w uchylonym obecnie art. 15e ustawy o CIT.
Marcin Steuer, starszy menedżer w dziale doradztwa podatkowego, Deloitte
Dominik Wysocki, starszy konsultant w dziale doradztwa podatkowego, Deloitte
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
