Pojęcie należytej staranności, jako pewny model zachowania służącego do oceny kontrahentów i transakcji z perspektywy ewentualnych ryzyk, funkcjonuje w praktyce międzynarodowej już od wielu lat zarówno w wymiarze prawnym jak i podatkowym.

Z perspektywy stricte podatkowej, o obowiązku zachowania podwyższonych standardów w zakresie oceny transakcji gospodarczych i weryfikacji kontrahentów wypowiadał się również wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. w sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen oraz C-277/14 Stehcemp).

Zobacz również: Podatnikom coraz trudniej udowodnić należytą staranność >>

 

Niejasne pojęcie należytej staranności

W Polsce, pojęcie to początkowo przejawiało się głównie w stanowiskach prezentowanych przez organy podatkowe podczas prowadzonych postępowań i kontroli, jak również w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Tematyka ta była również przedmiotem wielu rozstrzygnięć sądów administracyjnych (m.in. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 maja 2018 r. I SA/Łd 199/18 oraz wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2017 r. I FSK 691/15).

Bazując jednak na całym dorobku orzeczniczym i interpretacyjnym, wyłaniał się dość mglisty obraz obowiązków, które ciążą na podatnikach, którzy chcieliby dochować należytej staranności i zachować maksymalny poziom bezpieczeństwa podatkowego.

Szczególnie problematyczne były wskazania, że należyta staranność, to nie tylko ocena danego zdarzenia, ale również możliwość przewidywania i wnioskowania logicznego z całokształtu informacji dostępnych o kontrahencie i warunkach transakcji.

 

Dochowanie należytej staranności w praktyce

Pojawiało się więc słuszne pytanie, czym faktycznie jest należyta staranność i w jaki sposób podatnik ma jej dochować, skoro pojęcie to, ani nie zostało formalnie zdefiniowane w żadnym akcie prawnych, ani nie zostało w sposób kompleksowy wyjaśnione zarówno w przepisach, jak i jakichkolwiek wytycznych Ministerstwa Finansów (np. w drodze interpretacji ogólnej)?

Pewien przełom nastąpił 25 kwietnia 2018 r., kiedy to Ministerstwo Finansów opublikowało tzw. metodykę należytej staranności.

Dokument ten miał być swego rodzaju mapą drogową, według której powinni postępować przedsiębiorcy, którzy chcieliby uniknąć negatywnych konsekwencji na gruncie VAT (przede wszystkim w zakresie ewentualnego kwestionowania prawa do odliczenia VAT) we współpracy ze swoimi kontrahentami .

Zobacz również:
Komu potrzebne przesłanki należytej staranności w VAT >>
Podatnicy boją się należytej staranności >>

 

Weryfikacja kontrahentów najważniejsza

Metodyka wskazuje na trzy podstawowe etapy postępowania i weryfikacji kontrahentów, tj. po pierwsze na tzw. etap formalny, obejmujący weryfikację danych rejestrowych, statusu podatnika VAT, czy też osób uprawnionych do reprezentacji kontrahenta.

Po drugie, metodyka kładzie nacisk na płatności w trybie tzw. mechanizmu podzielonej płatności, wskazując, że zapłata w tej formie, przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek formalnych, może stanowić o dochowaniu należytej staranności.

Po trzecie wreszcie, w metodyce opisany został trzeci etap weryfikacji czyli tzw. weryfikacja transakcyjna (która powinna nastąpić, co do zasady, po weryfikacji formalnej, jeżeli płatność nie jest dokonywana w trybie split payment), obejmująca obowiązek zbadania szczegółowych danych zarówno o kontrahencie (m.in. w zakresie branży w której działa, wysokości kapitału zakładowego, czy strony internetowej), jak również o samej transakcji i warunkach umownych (m.in. w zakresie ryzyka gospodarczego, płatności gotówkowych, sposobu kontaktu z kontrahentem) przy jednoczesnym uwzględnieniu wartości transakcji i specyfiki transakcji.

 

POLECAMY

Podatnik, który dokonuje weryfikacji transakcyjnej powinien nie tylko zweryfikować szczegółowe dane, ale musi również dokonać ich porównania w stosunku do tzw. warunków rynkowych, a następnie wyciągnąć wnioski, czy dana transakcja nie odbiega w za dużym stopniu od „standardowych” transakcji w obrocie gospodarczym.

Cała ta analiza ma doprowadzić do wniosku, czy konkretna transakcja z danym kontrahentem może budzić wątpliwości i ryzyka zarówno w wymiarze operacyjnym, jak i podatkowym, czyli znów opiera się na tzw. przewidywaniu skutków transakcji.

W tym miejscu, należy podkreślić, że ogólna ocena działania Ministerstwa Finansów, które podjęło się usystematyzowania zasad należytej staranności powinna być, co do zasady, pozytywna.

 

Metodyka należytej staranności to za mało

Diabeł jednak tkwi w szczegółach, albowiem musimy pamiętać, że owa metodyka wydana przez ministerstwo, po pierwsze, dotyczy transakcji krajowych i to tylko towarowych oraz, po drugie, nie jest formalnym aktem prawnych i nie mieści się w katalogu źródeł prawa. Nie stanowi ona również interpretacji ogólnej prawa podatkowego.

Konsekwentnie, przedmiotowy dokument, który jakkolwiek może stanowić pewien drogowskaz dla podatników, nie zapewnia im jednak bezpieczeństwa podatkowego, a zastosowanie się nawet do wszystkich wymogów wskazywanych w metodyce, nie daje gwarancji, że organy podatkowe nie zakwestionują dokonanych rozliczeń podatkowych, w tym przede wszystkim w zakresie odliczenia podatku naliczonego.

I z takim podejściem niestety coraz częściej spotykamy się w praktyce, gdzie podczas kontroli czy postępowań podatkowych urzędnicy wskazują, że co prawda wiedzą o istnieniu metodyki, to jednak nie są nią w jakikolwiek sposób związani i mogą dokonywać niejako swobodnej oceny każdej konkretnej sytuacji oraz kwestionować stanowiska podatników, nawet jeżeli ci zastosowali się do wytycznych ministerstwa.

 

Należyta staranność także w podatkach dochodowych

Obecnie pojęcie należytej staranności nie kojarzy nam się już tylko z podatkiem VAT, albowiem wymogi w tym zakresie zostały wprowadzone również do innych ustaw podatkowych. Z taką sytuacją mamy na przykład do czynienia z zakresie podatku CIT, gdzie musimy dochowywać należytej staranności m.in. przy poborze podatku u źródła, czy w transakcjach z podmiotami z tzw. rajów podatkowych w aspekcie cen transferowych.

Niestety, Ministerstwo Finansów nie uczy się na błędach i w przypadku należytej staranności w CIT, obowiązki podatników również nie zostały w jakikolwiek sposób sprecyzowane (poza projektem objaśnień w zakresie WHT, który pozostaje projektem już od dwóch lat), a zasady dotyczące dochowania należytej staranności będą podlegały każdorazowo indywidualnej ocenie w ramach konkretnego przypadku. 

Powstaje więc pytanie, czy fiskus nie może faktycznie dokonać wiążącej i kompleksowej wykładni pojęcia należytej staranności? Czy może jest to działanie celowe, albowiem jeżeli zasady byłyby jasne i podatnicy będą się do nich stosowali, to nie będzie można kwestionować ich rozliczeń?

 

Tax compliance zyskuje na znaczeniu

Na te pytania zapewne odpowiedzi nie poznamy, pozostaje więc nam jedynie podejmowanie wszelkich możliwych działań, które ograniczą ryzyka związane z ewentualnym niedochowaniem należytej staranności poprzez wprowadzanie i przestrzeganie szczegółowych procedur tzw. tax compliance, które powinny być oparte nie tylko o metodykę, ale też wszelkie wytyczne, które znajdziemy w praktyce interpretacyjnej i orzeczniczej.

Oczywiście, nawet najbardziej rozbudowany system compliance nie da nam 100-proc. bezpieczeństwa podatkowego, ale w chwili obecnej – przy braku jednoznacznego podejścia ze strony organów podatkowych – wydaje się to być jedyna droga, aby ograniczyć ryzyka i uzbroić się w argumenty w ewentualnym sporze z fiskusem.

Marcin Zarzycki, adwokat, doradca podatkowy, partner zarządzający w LTCA Zarzycki Niebudek Kubicz sp.k.