Chodzi o art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt. 3 w związku z art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawy o PIT).

Pierwszy z zaskarżonych przepisów (art. 5a pkt 6) zawiera definicję działalności gospodarczej albo ‒ jak mówi przepis ‒ pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z nią, tą działalnością jest działalność zarobkowa: wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, działalność polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż oraz działalność polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9 ww. ustawy. Dwa kolejne definiują z kolei źródła przychodów. I tak, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 3 ustawy o PIT, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a w myśl art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a ‒ odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Czytaj w LEX: Sprzedaż nieruchomości przez przedsiębiorcę - sposoby optymalnego rozliczenia PIT >

Do Trybunału Konstytucyjnego wpłynęły w sumie trzy skargi konstytucyjne w tej sprawie (SK 20/19, SK 54/19 i SK 55/19) i są rozpoznawane pod wspólną sygnaturą SK 20/19 ‒ skargi konstytucyjnej, którą w imieniu swojego klienta złożyła Dorota Szubielska, radca prawny, kierująca praktyką podatkową kancelarii Radzikowski, Szubielska i Wspólnicy.

 


Niekonstytucyjne regulacje?

Autor skargi zarzuca przepisom podatkowym niezgodność z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, z których wynika zasada szczególnej określoności prawa daninowego. Tymczasem niejasne przepisy i w konsekwencji prawotwórcza ich wykładnia prowadzą do bezpodstawnego ograniczenia chronionego konstytucyjnie prawa własności do środków pieniężnych przez określenie nienależnego zobowiązania podatkowego.

- Do obciążenia podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodzi w wyniku rozszerzającej wykładni niejednoznacznych i niedookreślonych przepisów w sytuacji będącej zwykłym wykonywaniem prawa własności, w której podatnik nie podlega opodatkowaniu ‒ czytamy w skardze konstytucyjnej.

W efekcie skarżący nie dość, że nie mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. l pkt 28 ustawy o PIT i zmuszony był zapłacić podatek dochodowy od przychodu uzyskanego na skutek sprzedaży nieruchomości mimo upływu 5 lat od końca roku, w którym została ona nabyta, to jeszcze nie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków. Ponadto został obciążony odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych, a wobec niego zostało wszczęte postępowanie karne  skarbowe.

 

Gdzie jest granica między źródłem przychodu

Na niekorzyść podatników zaskarżone przepisy wykłada w przeważającej mierze Naczelny Sąd Administracyjny, i to mimo powszechnych w judykaturze wątpliwości co do możliwości przeprowadzenia jednoznacznej interpretacji w zakresie ustalenia granicy pomiędzy tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny a tym, co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej. W wyrokach dotyczących skarżącego jako okoliczności przemawiające za zaklasyfikowaniem osiąganych przez niego przychodów do pozarolniczej działalności gospodarczej miało przemawiać: wnioskowanie o ustalenie warunków zabudowy w celu wybudowania domów dla członków rodziny, podział gruntów na działki o mniejszej powierzchni, sukcesywna sprzedaż działek przez okres kilku następujących po sobie lat, korzystanie z ogłoszeń,  a także korzystanie z pełnomocnika nieposiadającego kwalifikacji z zakresu obrotu nieruchomościami i chęć osiągnięcia zysku.

W orzecznictwie NSA na taką klasyfikację wpłynąć może również np. przedział czasowy między datą nabycia a odpłatnego zbycia rzeczy (innych praw majątkowych), częstotliwość transakcji, sposób faktycznego wykorzystywania przez podatnika rzeczy lub prawa majątkowego przed zbyciem (np. dla zaspokojenia osobistych potrzeb mieszkaniowych albo dla celów, o których mowa w art. 10 ust. 3) czy sposób organizacji procesu sprzedaży. „Wskazuje się przy tym, że zamiar podatnika określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy on do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą” ‒ czytamy w skardze.

 


W orzecznictwie prezentowany jest jednak odmienny pogląd, że o kwalifikacji uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do ww. źródła nie mogą w sposób zasadniczy i wyłączny decydować takie tylko okoliczności, jak ilość transakcji sprzedaży, uzyskanie zysku (rozumianego jako nadwyżka między kosztami zakupu a przychodem ze sprzedaży), podział dużej nieruchomości gruntowej na mniejsze działki czy poszukiwanie nabywcy rzeczy za pomocą Internetu. Jako okoliczności przemawiające przeciw uznaniu danej czynności za dokonaną w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej wskazuje się upływ 5 lat między nabyciem a sprzedażą nieruchomości oraz fakt, że w związku z nieruchomością nie były podejmowane przez podatnika czynności o charakterze kwalifikowanym (charakterystyczne np. dla działalności deweloperskiej czy z zakresu obrotu nieruchomościami).

 

Niejasne i nieprecyzyjne prawo

Zaskarżone przepisy ustawy o PIT od lat są źródłem problemów wielu podatników. W przypadku skarżącego spór dotyczył nieruchomości gruntowych, które wydzielił ze swojego gospodarstwa rolnego. Ponieważ nie było ono rentowne na tyle, by pokrywać koszty jego utrzymania oraz koszty spłaty kredytu zaciągniętego na prowadzenie działalności rolniczej, skarżący ‒ po upływie 9 lat od jego nabycia ‒ podjął decyzję o sprzedaży całości. Istotny wpływ na tę decyzję miał również pogarszający się stan jego zdrowia. A ponieważ nie udało się mu sprzedać gospodarstwa w całości i w ramach jednej czynności prawnej, to też w latach 2008-2014 sprzedawał wydzielone części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa okolicznym rolnikom (dwóch kupiło znaczną część ziemi), jednocześnie samemu nadal prowadząc działalność rolniczą. Sprzedane grunty pozostały gruntami rolnymi.

‒ Dobrze, że wreszcie ktoś zdecydował się poddać kontroli konstytucyjnej te przepisy, bo one od samego początku budziły wiele wątpliwości ‒ mówi Przemysław Hinc, doradca podatkowy ze spółki PJH Doradztwo Gospodarcze. Jak podkreśla, dokonując oceny zgodności przepisu z ustawą zasadniczą Trybunał nie powinien zapominać o tym, do kogo kierowana jest norma prawna: przepisy ustawy o PIT adresowane są nie tylko do osób faktycznie prowadzących działalność gospodarczą, ale także do osób, które nie są profesjonalistami w dziedzinie prawa podatkowego, czyli do ludności.

Prawo daninowe powinno być na tyle jasne i klarowne, żeby ustalenie podstawy i przedmiotu opodatkowania nie wiązało się z poszukiwaniem dyrektyw interpretacyjnych czy wielopoziomowych wykładni. Powinno być wystarczająco precyzyjne, tak by zainteresowany mógł się z jego treści dowiedzieć w jakich okolicznościach na pewno uzyskane przez niego przychody będą pochodziły ze źródła jakim jest działalność gospodarcza, a kiedy będą związane z zarządem majątkiem osobistym.  Te przepisy są niekonkretne i niejednoznaczne ‒ podkreśla Hinc. Jak twierdzi, problemy są nie tylko przy sprzedaży nieruchomości. Mają je też ci, którzy np. odziedziczyli rodzinny księgozbiór czy zbywają zbiory filatelistyczne. Wystarczy, że nie mogąc sprzedać całości decydują się na podział kolekcji i sprzedaż jej w częściach, korzystając wcześniej z porady profesjonalisty (bibliotekarza, antykwariusza czy filatelisty), który pomoże im podzielić zbiory, oszacować ich wartość, przygotować do aukcji.

‒ Ta norma poprzez swoją niejednoznaczność jest źle skonstruowana i powinna być jak najszybciej usunięta z przestrzeni prawnej ‒ twierdzi Hinc. Przyznaje jednak, że jest to tzw. przepis nieznośny, którego zwykłe skreślenie z ustawy mogłoby spowodować wyrwę w systemie podatkowym. ‒ Dlatego ważne jest, aby Trybunał albo dokonał jego prokonstytucyjnej wykładni, albo orzekając o jego niekonstytucyjności dał ustawodawcy czas na przygotowanie nowej regulacji ‒ mówi Hinc.

Anna Ziemnicka, adwokat, młodszy partner w kancelarii prawnej Gekko Taxens M. Sobońska-Szylińska i Wspólnicy, zwraca uwagę na problemy z pojęciem  „działalności gospodarczej”. ‒ Różne ustawy posługują się różnymi definicjami tego samego pojęcia. Także ustawy podatkowe. Takie rozwiązanie jest zrozumiałe i potrzebne, gdyż nie da się zunifikować tak złożonego pojęcia jak „przedsiębiorca” czy „działalność gospodarcza” na potrzeby wszystkich regulacji prawnych. Niemniej jednak celem ustawodawcy w każdym przypadku powinno być na tyle precyzyjne zdefiniowanie ww. pojęć, żeby jedynie wątpliwości interpretacyjne były przedmiotem wykładni dokonywanej w orzecznictwie, a nie definiowanie pojęć w sposób, który w praktyce przerzuca konieczność konstruowania elementów definicji na sądy, gdyż braki ustawodawcze czynią sam przepis niezrozumiałym ‒ zaznacza adw. Anna Ziemnicka.

Takim przykładem braku precyzji jest zdefiniowane w zaskarżonym przepisie prowadzenie działalności gospodarczej i pozarolniczej działalności gospodarczej jako działalności zarobkowej prowadzonej w sposób „zorganizowany i ciągły”. ‒ To jest bardzo ogólne sformułowanie. Fakt, że z interpretacją tych przepisów nie poradziły sobie nawet sądy administracyjne, bo NSA nie wykształcił jednolitej linii orzeczniczej, jest dyskwalifikujący dla tej normy prawnej. Sądy nie powinny zastępować ustawodawcy w tworzeniu norm prawa, ich rolą bowiem jest stosowanie istniejących przepisów i dokonywanie ich wykładni ‒ twierdzi adw. Anna Ziemnicka. Według niej, to nie liczba transakcji i kwota uzyskana ze sprzedaży jako wyizolowane elementy stanu faktycznego powinny być elementem decydującym o tym, czy ktoś prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, czy tylko dysponuje swoją własnością.

‒ W tej sprawie to nie arytmetyka (liczba transakcji oraz zysk ze sprzedaży) powinna o tym rozstrzygać, lecz również inne elementy ‒ podkreśla Anna Ziemnicka. Jakie to elementy? Np. fakt, że  przed sprzedażą przez wiele lat rolnik prowadził gospodarstwo rolne i w tym celu je nabył, czy to, że brak kupca na całe gospodarstwo zmusił rolnika do dokonania podziału sprzedawanej ziemi, a do sprzedaży gospodarstwa zmusił go stan zdrowia i konieczność spłaty zobowiązań, czy również to, że rolnik przed sprzedażą nie dokonał przekształcenia działek rolnych, a większość areału sprzedał podmiotom również prowadzącym działalność rolną.

‒ Należy pamiętać, że prawo daninowe może wkraczać w swobodę dysponowania własnością jedynie w sposób uzasadniony, jasny i precyzyjny. Skonstruowanie przez ustawodawcę przepisu daninowego w sposób niejednoznaczny, nieprecyzyjny i powodujący istotne wątpliwości prawne, narusza w sposób nieuprawniony konstytucyjną zasadę ochrony własności i z taką właśnie sytuacją możemy mieć do czynienia w niniejszej sprawie ‒ dodaje adw. Anna Ziemnicka.